Verohallinnolta kaivattu ohjeistus arvonlisäveron vähennysoikeuksista

Ohje on odotettu ja tärkeä ja se on annettu täysin oikeista asioista. Ohje käy läpi laajasti yhtiön vähennysoikeuksia erilaisissa tilanteissa. Verohallinto on onnistunut kertomaan vähennysoikeuksista nimenomaan Suomen arvonlisäverolain näkökulmasta ja jaksottamaan ohjeistuksen erilaisten tilanteiden osalta siten, että verovelvollisen on helppo selvittää ohjeen perusteella vähennysoikeuksia tai ainakin niihin liittyviä tulkintavaikeuksia oman toimintansa osalta. Kaikkien tulkintojen oikeellisuudesta emme voi kuitenkaan olla samaa mieltä. Osa Verohallinnon tulkinnoista on liian pitkälle vietyjä ja osaan emme löydä minkäänlaista pohjaa Verohallinnon mainitsemista tuomioistuinten päätöksistä.

Suoraan ja välittömästi kiinteistön tai arvopapereiden myyntiin kohdistuvat kulut

Verohallinto ohjeistaa, että suoraan joko verottomaan kiinteistön myyntiin tai verottomaan arvopapereiden myyntiin liittyvät kulut eivät olisi vähennyskelpoisia. Verohallinnon ohjeen mukaan sillä, missä käytössä kiinteistö tai arvopaperit ovat olleet ennen myyntiä, ei olisi vaikutusta.

Verohallinto perustaa kantansa kahteen KHO:n päätökseen. Päätöksessä KHO:2011:76 oli kyse puunjalostusteollisuutta harjoittavan yhtiön tonttikaupasta. Yhtiö oli siirtänyt entisen metsäalueen liikeomaisuudestaan ja ryhtynyt harjoittamaan sen osalta kiinteistökehitystoimintaa kaavoittamalla alueen rantatonteiksi. Yhtiön kiinteistökehitystoimintaan ei liittynyt mitään arvonlisäverollista myyntiä, yhtiö sai tulot tonttien myynnistä. KHO katsoi päätöksessään, että kiinteistökehitykseen kuuluneet kaavoituskulut eivät olleet yhtiölle vähennyskelpoisia.

KHO:n päätöksestä ei voi tehdä Verohallinnon esittämää johtopäätöstä, että kiinteistön myyntiin hankitut tavarat ja palvelut olisivat aina vähennyskelvottomia. KHO:n aikaisemmissa päätöksissä, joissa on ollut kyse liikeomaisuuteen kuuluvan kiinteistön myynnistä, on päinvastoin katsottu, että vähennysoikeus on olemassa. Arvonlisäverotuksen perusperiaatteisiin kuuluu ajatus siitä, että vähennysoikeuden kannalta sillä, liittyvätkö kustannukset yhtiön toiminnan perustamiseen, pyörittämiseen tai lopettamiseen, ei ole merkitystä. Neutraalisuuden periaatteen vastaista olisi myös asettaa erilaiset toiminnan lopettamistavat eri asemaan arvonlisäveron vähennysten kannalta.

Arvopaperikaupan kulujen vähennyskelvottomuutta Verohallinto perustelee KHO:n päätöksellä KHO:2011:52. Siinäkään kyse ei ollut verolliseen liiketoimintaan liittyvästä osakkeiden kaupasta vaan kohteena olivat yhtiön sijoitusomaisuuteen kuuluvat osakkeet. Sijoitustoimintaan liittyvät kulut ovat muutenkin yhtiöille vähennyskelvottomia, joten päätöksestä ei voida tehdä johtopäätöstä kaikkien osakemyyntien kulujen vähennyskelvottomuudesta.

Verohallinto on katsonut suoriksi ja välittömiksi kuluiksi muun muassa kiinteistönvälittäjän palvelut, sopimukseen ja sopimusneuvotteluihin liittyvät kulut sekä kohteen analysointiin liittyvät due diligence -kulut. Erityisesti due diligence -kulujen mainitseminen vähennyskelvottomien suorien kulujen listassa on erikoista. Ainut julkaistu (ei lainvoimainen) päätös asiasta on KVL:n ennakkoratkaisu 27/2015, jossa katsottiin sopimukseen ja sopimusneuvotteluja lukuun ottamatta kaikki muut asiantuntijakulut konsernin liiketoiminnan uudelleenjärjestelyyn liittyviksi yleiskuluiksi. Tiedossamme ei ole vielä yhtään KHO:n päätöstä asiasta. Asia selkiytynee lisää, kun KHO:n päätös yllä mainittuun KVL:n ennakkoratkaisuasiaan aikanaan saadaan.

Rahoituspalvelujen myynti

Rahoituspalvelujen myynnin osalta Verohallinnon ohje keskittyy perusperiaatteiden lisäksi konsernin sisäisiin rahoituspalveluihin. Ohje toteaa, että esimerkiksi emoyhtiön harjoittama jatkuva ja säännöllisesti tapahtuva luotonanto voidaan rinnastaa pankkien harjoittamaan luotonantoon. Ohjeen mukaan vaikuttaisi siltä, että korkotulon on katsottava kertyvän verottomasta rahoituspalvelusta ja sen pitäisi vaikuttaa koronsaajan vähennysoikeuksiin.

Ohje viittaa tällaiseen verottomaan toimintaan suoraan liittyvien kulujen osalta KHO:n päätökseen asiassa KHO:2015:188, jossa KHO katsoi tällaiset suorat kulut vähennyskelvottomiksi. KHO:n päätöksessä suorina kuluina on mainittu toisen konserniyhtiön rahoitukseen suoraan hankitut palvelut sekä emoyhtiön omaan lainanantoon suoraan hankitut asiantuntijapalvelut. KHO:n päätöksestä voi päätellä, että tällaisia suoria kuluja konserneilla lienee vain hyvin rajoitetusti.

Ohjeessa viitataan arvonlisäverolain rahoituspalveluja koskevaan lainkohtaan mutta jätetään määrittelemättä, mitkä konsernitoiminnoista pitäisi katsoa rahoituspalveluiksi, joihin kohdistuvat kulut olisi jätettävä vähennysoikeuden ulkopuolelle. Verollista toimintaa harjoittavan konsernin sisäisten veloitusten aiheuttama arvonlisäveron vähennyskelvottomuus on harmillinen takaisku elinkeinoelämälle, koska tuskin yhdenkään arvonlisäverollisen konsernin treasury-toiminnoista vastaavat henkilöt mieltävät tuottavansa rahoituspalvelua. Palvelun luonne riskienhallintana ja raportointina tukee yhtiöiden verollista liiketoimintaa eikä sillä ole erillistä arvoa ilman yhtiöiden perusliiketoimintaa. Esimerkiksi arvonlisäverodirektiivi jättäisi jäsenvaltioille riittävästi liikkumavaraa tulkita säännöksiä hyvinkin laveasti.

Yleiskustannusten vähennysoikeus

Kustannukset, jotka eivät ole kohdistettavissa suoraan mihinkään yhtiön tiettyyn liiketoimintaan, ovat yleiskustannuksia. Yleiskustannukset ovat yhtiölle vähennyskelpoisia siltä osin kun yhtiön toiminta on arvonlisäverollista.

Verohallinto selostaa ohjeessaan useita eri malleja arvonlisäverovähennyksen laskemiselle, esimerkkinä liikevaihtoon tai resurssien käyttöön perustuvat mallit. Ohjeesta ei kuitenkaan saa suoraa vastausta sille, miten vähennys tulee laskea. Yhtiö ei tarvitse tällaista tietoa tukemaan omaa liiketoimintaansa eli sitä ei ole valmiiksi olemassa kenelläkään. Ohjeessa painotetaan sitä, että yhtiön pitää itse selvittää jakomalli, jossa kulut kohdistuvat oikein. Riski siitä, että Verohallinto ei myöhemmin hyväksy verovelvollisen valitsemaa mallia, jää verovelvolliselle. Tämä aiheuttaa huomattavaa epävarmuutta yhtiöiden arvonlisäverolaskentaan.

Verohallinto on viimeisen parin vuoden aikana lähestynyt useita konserneja kirjeellä, jossa on selostettu Verohallinnon käsitystä siitä, miten yhtiön emoyhtiötoiminta ja tähän liittyvä veroton treasury-toiminta vaikuttavat emoyhtiön vähennysoikeuksiin. Ohje noudattaa tältä osin Verohallinnon aikaisempia kannanottoja.

Verohallinto viittaa emoyhtiön yleiskulujen vähennysoikeuden osalta KHO:n päätökseen KHO:2015:188, jossa oli yhtenä osana kyse yhtiön yleiskustannuksina pidettävien, osakkeiden hankintaan liittyvien kulujen vähennyskelpoisuudesta. KHO katsoi, että kustannukset olivat uudelle tytäryhtiölle verollisia palveluja myyvälle emoyhtiölle kokonaisuudessaan vähennyskelpoisia.

Yhtiölle, joka oli hankkinut osakkeet, kertyi vuosittain huomattava määrä korkotuloja. Verohallinnon ohjeen perusteella nämä korkokulut pitäisi huomioida yhtiön yleiskustannusten vähennyksessä. Kun näin ei KHO:n päätöksessä tehty, Verohallinto toteaa päätöksestä, että siinä oli kyse korkotuloista, jotka kertyivät ilman, että niiden hankkimiseen käytettiin työntekijöiden työpanosta. Verohallinnon mukaan laskelmaa ei olisi voitu tehdä tässä kyseisessä tilanteessa myöskään työajan käytön perusteella, koska työntekijöiden työaikaa ei käytetty tytäryhtiöille tapahtuvaan luotonantoon.

KHO:n päätöksessä ei ole tällaista mainintaa. Verohallinnon väite siitä, ettei lainanantoon olisi käytetty työntekijöiden työaikaa, on muutenkin yleisen tietämyksen ja KHO:n päätöksessä esitettyjen taustojen valossa kyseenalainen. Päätös siitä, että laina voidaan myöntää ja käytännön toimet, jotta raha siirtyy toiselle konserniyhtiölle, vaativat aina työaikaa, vaikka tarvittavan työajan määrä voikin olla vähennysten kannalta merkityksetön. Lisäksi päätöksen taustoissa on mainittu yhtiön lainanantoon liittyen hankittuja suoria asiantuntijapalveluja. Tällaisia palveluja ei voi vastaanottaa tai käyttää hyödyksi yhtiössä ilman, että ne veisivät yhtiön työntekijöiden työaikaa.

Tällä perustein on selvää, että KHO:n päätöksessä ei ole ollut kyse Verohallinnon esittämällä tavalla tilanteesta, jossa työntekijöiden työaikaan perustuvaa jakoa ei olisi voinut tehdä. KHO ei vain nähnyt tällaisen jaon tekemistä lain mukaan mahdolliseksi. KHO mainitsee päätöksessä erikseen EUT:n oikeuskäytännössä esille tuodun linjauksen siitä, että holdingyhtiön vuosittain myöntämien lainojen myöntämistä osittain omistamilleen yhtiöille on pidettävä liitännäisinä liiketoimina. Tällaisia liiketoimia ei oteta arvonlisäverodirektiivin perusteella huomioon yleiskustannusten vähennyksen laskemisessa siltä osin, kun nämä liiketoimet merkitsevät arvonlisäverollisten tavaroiden tai palvelujen käyttämistä vain hyvin rajoitetusti. Verohallinto on aktiivisesti ajanut ajatusta siitä, että lainananto tulisi aina ottaa huomioon, eikä ole ohjeessaankaan halunnut hyväksyä ajatusta siitä, että tähän ei tilanteessa, jossa lainananto on liitännäistä emoyhtiön arvonlisäverolliseen liiketoimintaan nähden ja siihen käytetään vain vähäisessä määrin resursseja, ole direktiivin perusteella perusteita.

Verohallinnon ohjeesta jää vielä avoimia kysymyksiä. On todennäköistä, että Verohallinto tulee kiinnittämään ohjeessa annettujen vähennysohjeiden noudattamiseen erityistä huomiota tulevissa verotarkastuksissaan. Verovelvollisten tulee selvittää, mitä mahdollisia vaikutuksia uusista vähennysohjeista voi niille syntyä, jotta arvonlisäverovähennyksistä ei muodostu niille ylimääräistä riskiä. Valitettavasti verotarkastuksista ja arvonlisäverotuksen kuukausivalvonnasta viriää runsaasti vähennysoikeuksiin liittyviä riitoja.

Lisätietoja:

Juha Laitinen
puh. 020 787 7409

Kaisa Lamppu
puh. 020 787 7754

Maarit Pokkinen
puh. 020 787 7864