KVL: Henkilöstörahastoon liitetyssä tulospalkkiojärjestelmässä voi edelleen käyttää henkilökohtaiseen asiakaslaskutukseen perustuvaa mittaria
Keskusverolautakunnan (KVL) kesäkuussa 2024 antama ennakkoratkaisu 2024/23 ottaa kantaa henkilöstörahastoeriä tuottavassa tulospalkkiojärjestelmässä hyväksyttäviin mittareihin eli siihen, millä kriteereillä työnantaja voi maksaa työntekijälle palkkiota henkilöstörahastoon ilman, että tuloa verotetaan tuolla hetkellä. Ennakkoratkaisun mukaan työntekijän henkilökohtainen asiakaslaskutuksen kate on hyväksyttävä mittari.
Keskusverolautakunnan (KVL) kesäkuussa 2024 antama ennakkoratkaisu 2024/23 ottaa kantaa henkilöstörahastoeriä tuottavassa tulospalkkiojärjestelmässä hyväksyttäviin mittareihin eli siihen, millä kriteereillä työnantaja voi maksaa työntekijälle palkkiota henkilöstörahastoon ilman, että tuloa verotetaan tuolla hetkellä. Ennakkoratkaisun mukaan työntekijän henkilökohtainen asiakaslaskutuksen kate on hyväksyttävä mittari.
Mistä on kyse?
Henkilöstörahastojen tulospalkkiojärjestelmiin liittyvä verotuksellinen kysymys kytkeytyy siis ennen kaikkea työntekijälle maksettavan palkkion verotukselliseen luokitteluun. Vaihtoehtoja on kaksi – palkka (ennakkoperintälain 1118/1996 13 §) tai henkilöstörahastosta saatava tulo (tuloverolaki 1535/1992 65 §). Mikä sitten erottaa nämä kaksi toisistaan?
Aloitetaan palkasta, joka ennakkoperintälaissa määritellyn mukaisesti on kaikenlaatuista palkkaa, palkkiota, etuutta ja korvausta, jota saadaan työ- tai virkasuhteesta. Yksi palkan alalajeista on suorituspalkka. Suorituspalkka voi olla esimerkiksi provisiota asiakaslaskutuksen prosenttiosuudesta, jonka työntekijä saa itselleen hänen omasta laskutuksestaan. Suorituspalkan maksun edellytyksenä voi olla myös tietyn asiakaslaskutuksen tason saavuttaminen.
Henkilöstörahastoon voi maksaa tulos- tai voittopalkkiojärjestelmän mukaisesti määräytyviä palkkioita. Tulospalkkiota ei ole tarkemmin määritelty henkilöstörahastolaissa, mutta tulospalkkiot ovat yleisesti peruspalkkaa täydentävää rahallista palkitsemista.
Palkansaajan kannalta määrittely on hyvin olennainen. Vaihtoehdot ovat joko palkkion maksuhetkellä verotettava palkka tai henkilöstörahastosta saatu tulo, joka sisältää 20 prosentin verovapaan osuuden. Lisäksi henkilöstörahasto-osuus verotetaan vasta rahasto-osuuksien ulosmaksun hetkellä, eikä tulo ole sosiaalivakuutusmaksujen alaista.
Mitä KVL päätti?
KVL:n tuoreessa tapauksessa ennakkoratkaisua hakivat yksityisen terveydenhuollon ja sairaanhoitopalveluita tuottavan yhtiön työntekijät. Työntekijät myös omistivat itse yhtiön. Työntekijöille henkilöstörahastoeränä maksettava tulospalkkio määräytyi työntekijän kustannuspaikalle palkkiokauden aikana kertyneen asiakaslaskutuksen katteen perusteella. Tästä katteesta 25 prosenttia maksettaisiin henkilöstörahastoeränä olettaen, että yhtiökohtaiset palkkion maksukriteerit täyttyisivät.
KVL:n antama ennakkoratkaisu on aikaisemman korkeimman hallinto-oikeuden KHO 2020:38 päätöksessä linjatun mukainen ja myönteinen sitä hakeneille verovelvollisille. Tapausten olosuhteet ja mittarit olivat hyvin toisiaan mukailevia, joskin KVL:n ennakkoratkaisussa mittarina oli asiakaslaskutuksen kate, eikä suora asiakaslaskutus. Tulospalkkiojärjestelmissä oli toisiinsa nähden hyvin samanlaisia muitakin piirteitä, kuten tulospalkkion maksamisen edellytyksen yrityksen tuloskuntoon liittyvät kriteerit yhtiön liikevoittoprosentista sekä likvideistä rahavaroista, joilla turvataan vähintään lähikuukausien palkanmaksut. KHO on aiemmin todennut ratkaisussaan, että asiakaslaskutukseen perustuvat mittarit sopivat henkilöstörahastolain henkeen.
Sekä KVL:n että KHO:n tapausten tulospalkkiojärjestelmien kriteereinä käytettiin asiakaslaskutuksen (katetta), joten mittarissa on jonkin verran yhteneväisyyksiä suorituspalkkauksen määritelmään. Täten päätösten lopputulos ei ollut selvä. Mikä ero on suorituspalkalla ja asiakaslaskutukseen perustuvalla tulospalkkiolla? Ainakin se, että tulospalkkioon liittyy aina sen maksamista rajoittavia ehtoja, joiden täyttymättä jääminen voi johtaa siihen, että palkkiota ei makseta lainkaan. Työnantajalla on myös täysi määräysvalta siihen, maksaako se tulospalkkiota. Palkan maksamatta jättäminen ei ole samalla tavalla työnantajan halusta kiinni.
Henkilöstörahastolain esitöissä mainitaan, että rahastokelpoisten palkkioiden määräytymisperusteet voivat olla yhtiö- tai ryhmätasoisia tai työntekijän omaa suoritusta mittaavia. Mittareiden painoarvot voivat olla erilaisia, ja siten myös saman työntekijäryhmän sisällä on mahdollista muodostua erisuuruisia henkilökohtaisia palkkioita. KHO on päätöksessään lausunut, että henkilöstörahastoerä voi määräytyä kiinteästikin suhteessa työntekijän omaan työsuoritukseen liittyviin mittareihin, mitä on lain esitöiden mukaan jopa tavoiteltu.
Mitä muuta?
Henkilöstörahastoihin rahastoitujen tulojen verotus on ollut viime aikoina näkyvästi otsikoissa. Oikeustilassa avoimena vaikuttaa edelleen olevan se, millä tavoin Verohallinnon maaliskuussa 2024 päivitetty ohje lopulta vaikuttaa tulon verotukseen (olemme kirjoittaneet asiasta aiemmin täällä). Verohallinnon päivitetyn ohjeen mukaan palkansaajan omien toimien vaikutusmahdollisuus henkilöstörahastoon siirrettävään summaan tai sen suuruuteen sekä palkansaajan vaikutusmahdollisuus siihen, mitä eriä henkilöstörahastoon siirretään, vaikuttaa tulolajiin ja sen verotushetkeen. Tavoiteltu viivästytetty verotuskohtelu edellyttää myös muun muassa seuraavia seikkoja:
- Tulospalkkioiden tulee olla työntekijän peruspalkkausta täydentäviä, ei korvaavia.
- Työnantajan tulee päättää tulospalkkauksesta ja sen kriteereistä yksipuolisesti, ja tulospalkkiojärjestelmän on oltava yhtenäinen.
- Kaikkien yrityksen työntekijöiden on oltava henkilöstörahaston jäseniä*.
- Henkilöstörahastoon kuuluvien työntekijöiden on oltava tulospalkkiojärjestelmän piirissä ja rahastoitavan osuuden enimmäismäärän on määräydyttävä yhtäläisin perustein.
- Vaikutusta voi olla myös rahastoinnin oletusvaihtoehdolla.
*Henkilöstörahaston säännöissä voidaan myös määrätä, että säännöissä tarkemmin määritellyt yrityksen johtoon kuuluvat henkilöt eivät ole rahaston jäseniä.
Päätös on lainvoimainen.
Avustamme mielellämme työnantajia kaikissa henkilöstörahastoon liittyvissä kysymyksissä. Ota yhteyttä!
