PWC Uutishuone

KHO antoi kaksi merkittävää siirtohinnoitteluun liittyvää vuosikirjaratkaisua

Korkein hallinto-oikeus antoi 2.4.2020 kaksi siirtohinnoittelua koskevaa vuosikirjaratkaisua. KHO 2020:34 käsitteli tappiollisen myyntiyhtiön verotettavan tulon lisäyksiä siirtohintaoikaisuna ja KHO 2020:35 puolestaan koski konserninsisäisen rahoituksen uudelleenjärjestelyn siirtohintaoikaisua VML 31 §:n nojalla. Molemmat tapaukset ratkaistiin verovelvollisen hyväksi.

Ratkaisut vahvistavat linjausta, jonka mukaan liiketoimen markkinaehtoisuuden arviointi voidaan tehdä vain osapuolten välillä tosiasiallisesti tapahtuneeseen ja tunnistettuun liiketoimeen eikä liiketoimen sivuuttaminen ja uudelleenluonnehdinta ole sallittua VML 31 §:n nojalla.

Lisäksi KHO:n ratkaisun 2020:34 perusteella pelkästään konserniyhtiön tappiollisuus ei osoita, että siirtohinnoittelussa olisi poikettu markkinaehtoperiaatteesta. Ratkaisussa korostuu myös siirtohinnoitteludokumentoinnin merkitys – riittävällä siirtohinnoitteludokumentoinnilla voidaan perustella verovelvollisen näkemys konserniyhtiöiden välillä tapahtuneesta liiketoimesta ja sen markkinaehtoisuudesta.

KHO 2020:34: Tappiollisen myyntiyhtiön verotettavan tulon lisäykset siirtohintaoikaisuna

Tapauksessa oli kysymys siitä, onko konsernin suomalaisen markkinointi- ja myyntiyhtiönä toimineen tytäryhtiön verotettaviin tuloihin tullut tehdä siirtohintaoikaisuna lisäyksiä. Yhtiön toiminta oli useampana vuonna ollut tappiollista, kun taas konsernin toiminta oli ollut voitollista. Yhtiö oli ostanut tuotteet konserniin kuuluvilta sopimusvalmistajilta. Yhtiö oli myös maksanut rojalteja tavaramerkkien hyödyntämisestä sekä maksanut hallintopalvelumaksuja toisille konserniyhtiöille. Lisäksi yhtiöllä oli konsernin sisäistä rahoitusta. 

Veroviranomainen on yhtiön verovuoden 2010 verotusta toimittaessaan katsonut OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden perusteella, että riippumattomien osapuolten välisessä liiketoiminnassa myyntiyhtiö ei olisi suostunut jatkamaan tappiollista ja konsernia hyödyttävää toimintaa, ellei sille olisi suoritettu tavaraostoihin liittyvää hinnoittelutukea tai muuta vastaavaa hyvitystä oikaisueränä. Tämän takia veroviranomainen oli käyttänyt yhtiötä testattavana osapuolena ja määrittänyt yhtiölle markkinaehtoisen voiton tason. 

Konsernin siirtohinnoitteludokumentoinnissa myyntiyhtiö on katsottu täyden riskin myyntiyhtiöksi ja sopimusvalmistajat testattavaksi osapuoleksi. Näin ollen yhtiön tavaraostojen markkinaehtoisuuden määrittäminen on tapahtunut tarkastelemalla sopimusvalmistajien kustannusten päälle saamaa voittolisää. Konsernissa on myös laadittu vertailutietohaku tukemaan sopimusvalmistajien voittotasoa. Yhtiö on esittänyt tappiollisuudelleen liiketaloudellisia syitä, kuten alalla vallinneen hintakilpailun ja yhtiön toiminnan tehottomuuden.

KHO:n ratkaisu

KHO hyväksyi yhtiön valituksen ja viittaa aiempaan oikeuskäytäntöönsä, jossa se on todennut, että OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden mukaisia markkinaehtoisuuden arviointimenetelmiä on pidettävä tulkintalähteenä, kun tarkastellaan toteutetun liiketoimen markkinaehtoisuutta. Siirtohinnoitteluohjeiden merkitystä tulkintalähteenä kuitenkin rajoittaa muun muassa se, että VML 31§:n 1 momentin mukaista siirtohinnoitteluoikaisua tehtäessä ei voida yleisesti puuttua konsernin sisäisen liiketoimien osapuolten välisiin rahavirtoihin, vaan ainoastaan osapuolten välillä tunnistetussa liiketoimessa käytettyyn hinnoitteluun tai muihin ehtoihin.

KHO katsoi OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden perusteella, ettei konserniyhtiön tappiollisuus sinänsä vielä osoita, etteikö konserniyhtiö olisi toiminut markkinaehtoisella tavalla. Konserniyhtiön tappiollisuus on seikka, jonka perusteella voidaan arvioida, onko tappiollisen konserniyhtiön siirtohintojen markkinaehtoisuutta syytä ryhtyä tarkemmin selvittämään.

Lisäksi KHO katsoi, että yhtiön sekä sopimusvalmistajien toiminnot, riskit ja omaisuus huomioiden sopimusvalmistajat oli tullut valita testattavaksi osapuoleksi kuten konsernin siirtohinnoitteludokumentoinnissa oli tehty eikä asiassa oltu väitetty, ettei yhtiön siirtohinnoittelussa oltu toimittu siirtohinnoitteludokumentoinnin mukaisella tavalla. Asiassa ei myöskään oltu väitetty, että siirtohinnoitteludokumentoinnissa esitetyt verrokkiyhtiöt eivät olisi olleet vertailukelpoisia. Lisäksi yhtiö oli esittänyt tappiollisuudelleen liiketaloudellisia syitä. 

KHO 2020:35: Konserninsisäisen rahoituksen uudelleenjärjestelyn siirtohintaoikaisu

Tapauksessa oli kysymys siitä, onko belgialaisen konsernin rahoitusyhtiön voitu katsoa toimineen tavanomaisen taloushallintoon ja raportointiin liittyvien palveluiden tarjoajana ja tämän jälkeen, onko suomalaisen emoyhtiön verotettaviin tuloihin voitu tehdä lisäyksiä siirtohinnoitteluoikaisuina VML 31 §:n nojalla.

Ratkaisu koski konsernin rahoitustoiminnon uudelleenjärjestelyä, jossa konserninsisäiset pitkäaikaiset lainasaamiset oli siirretty suomalaisesta emoyhtiöstä apporttiomaisuutena belgialaiseen tytäryhtiöön. Konsernin emoyhtiö ja belgialainen tytäryhtiö olivat tämän lisäksi sopineet sijoitetun pääoman tuottotasosta – ylimenevä osuus oli hyvitetty emoyhtiölle ja vastaavasti emoyhtiö kompensoi tytäryhtiölle tavoitetason alle jäävät tuotot.

Veroviranomainen oli katsonut, että emoyhtiö oli todellisuudessa suorittanut kaikki konsernin sisäiseen rahoitukseen liittyvät merkittävät toiminnot, kantanut tähän liittyvät merkittävät riskit sekä käyttänyt tähän liittyviä merkittäviä varoja ja ettei belgialainen yhtiö ollut tosiasiassa toiminut konsernin rahoitusyhtiönä. Tämän johdosta veroviranomainen on katsonut, että rahoitusyhtiölle oli kuulunut sijoitetun pääoman tuottoon perustuvan korvauksen sijaan kustannuksiin pohjautuva korvaus ja emoyhtiön tuloksi on katsottu jäävän jäännösvoiton belgialaisen tytäryhtiön tuotoista. Veroviranomainen on oikaissut emoyhtiön verotettavaa tulosta tämän mukaisesti. Lisäksi yhtiölle on määrätty veronkorotukset.

Verotuksen oikaisulautakunta hyväksyi osittain yhtiön oikaisuvaatimuksen ja alensi yhtiön verotettaviin tuloihin lisättyjä määriä. Belgialaisen rahoitusyhtiön markkinaehtoiseksi korvaukseksi katsottiin kustannusperusteisen palvelumaksun ohella riskitön tuotto konserniyhtiöille lainatulle pääomalle.

KHO:n ratkaisu

KHO hyväksyi verovelvollisen valituksen sekä kumosi hallinto-oikeuden ja verotuksen oikaisulautakunnan päätökset. 

Ratkaisussaan KHO toteaa, että saatavat ovat olleet belgialaisen rahoitusyhtiön omaisuutta, jotka se on kirjannut varoikseen ja suomalaisen yhtiön verotus on tullut toimittaa tästä lähtökohdasta käsin. Perustelujen mukaan VML 31 §:n ei voida katsoa oikeuttavan liiketoimen luonnehdintaa toiseksi liiketoimeksi, vaan sillä voidaan puuttua ainoastaan tunnistetussa liiketoimessa käytettyyn hinnoitteluun tai muihin ehtoihin.