KHO kiristää sukupolvenvaihdoshuojennuksen edellytyksiä

Huojennus ei soveltunut kiinteistövuokrausta harjoittavan yhtiön lahjoitukseen, vaikka kiinteistöt olivat intressipiiriin kuuluvan yhtiön elinkeinotoiminnan käytössä.

Perintö- ja lahjaverotuksen sukupolvenvaihdoshuojennusta voidaan lähtökohtaisesti soveltaa vain elinkeinotoimintaa harjoittavan yhtiön osakkeiden lahjoitukseen tai perintöön. Vaikka laajamittaistakaan kiinteistöjen vuokrausta ei verotuksessa yleensä pidetä elinkeinotoimintana, huojennusta on kuitenkin verotuskäytännössä sovellettu, kun lahjan kohteena olevan yhtiön omistamat kiinteistöt ovat samaan intressipiiriin kuuluvan yhtiön elinkeinotoiminnan käytössä. KHO:n tuore ratkaisu KHO:2018:160 muuttaa tätä käytäntöä ja kaventaa huojennuksen soveltamisalaa.

Tapauksen olosuhteista

Asiassa oli kyse sukupolvenvaihdoksesta, jossa lahjansaaja oli saanut isältään lahjana X Oy:n osakkeita. X Oy oli syntynyt vuonna 2002 liiketoimintaa harjoittavan Y Oy:n jakauduttua X Oy:ksi ja uudeksi Y Oy:ksi. Jakautumisen yhteydessä X Oy:lle oli siirtynyt jakautuneen yhtiön elinkeinotoiminnan käytössä olleet metsämaat ja kiinteistöt rakennuksineen sekä pääosa osakeomistuksista. Uusi Y Oy puolestaan jatkoi sahausliiketoiminnan harjoittamista X Oy:n sille vuokraamilla maa-alueilla ja rakennuksilla. Jakautumisen jälkeen X Oy ja Y Oy eivät muodostaneet konsernia, mutta niiden osakkaina olivat samat henkilöt.

Lahjoituksen kohteena ollut yhtiö toimi jakautumisen jälkeen emoyhtiönä konsernissa, johon kuuluivat sen lisäksi tytäryhtiöt Z Oy ja Kiinteistö Oy. Z Oy harjoitti sahatavaran välityskauppaa ja tuotti Y Oy:lle sen elinkeinotoimintaa tukevia palveluita. Kiinteistö Oy:n omistamassa rakennuksessa puolestaan toimi Y Oy:n pääkonttori. Konsernin liikevaihto koostui pääasiallisesti (n. 77 %) kiinteistöjen vuokraamisesta Y Oy sahausliiketoimintaa varten. X Oy:n vuokraustoiminta oli verotettu henkilökohtaisen tulolähteen tulona. Tytäryhtiön Z Oy:n harjoittama toiminta oli elinkeinotoimintaa, mutta muodosti vain vähäisen osan (n. 23 %) konsernin liikevaihdosta.

Ratkaisunsa perusteluissa KHO ensinnäkin totesi, että X Oy:n omaa toimintaa ei ole verotuksessa pidetty elinkeinotoimintana. Toisaalta sen tytäryhtiöistä ainoastaan Z Oy harjoitti elinkeinotoimintaa. Koska Z Oy:n osuus konsernin toiminnasta oli pieni, tämä välillinen elinkeinotoiminta ei riittänyt muuttamaan X Oy:n asemaa, eikä lahjoitukseen sovellettu sukupolvenvaihdoshuojennusta.

Ratkaisun vaikutukset

Tapauksessa X Oy ja Y Oy olivat syntyneet jakautumisessa ja yhtiöiden välillä oli jakautumisen jälkeenkin kiinteä yhteys. Käytännössä X Oy:n ja sen tytäryhtiöiden toiminta palveli kokonaisuudessaan Y Oy:n liiketoimintaa ja yhtiöillä oli myös samat omistajat. Verotuskäytännössä vastaavissa tilanteissa sukupolvenvaihdoshuojennuksen edellytysten on katsottu täyttyvän. KHO kuitenkin totesi nimenomaisesti, että näillä yhteyksillä ei ole merkitystä huojennuksen edellytyksiä harkittaessa, kun X Oy ja Y Oy eivät muodostaneet konsernia. On oletettavaa, että verotuskäytäntö tulee ratkaisun seurauksena kiristymään.

Ratkaisussaan KHO myös totesi, että tytäryhtiön harjoittama elinkeinotoiminta ei muuttanut arvioita X Oy:n osalta, kun sen liikevaihto muodosti alle neljänneksen koko konsernin liikevaihdosta.

Ratkaisun perusteella ei voida suoraan päätellä, kuinka suuren osan konsernin kokonaisliikevaihdosta tulisi olla elinkeinotoimintaa, jotta tulkinta olisi ollut toinen.

Lähtökohtaisesti elinkeinotoimintaa harjoittavien konsernien emoyhtiöiden tulisi olla huojennuksen piirissä ja verotuskäytännössä huojennusta on sovellettu ainakin tilanteissa, jossa vähintään puolet konsernin liikevaihdosta ja varoista ovat liittyneet elinkeinotoimintaan. Mitä suurempi osa konsernin toiminnasta on muuta kuin elinkeinotoimintaa, sitä suuremmaksi riski negatiivisesta tulkinnasta muodostuu.

Tämä korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu korostaa sukupolvenvaihdosten ja konsernirakenteen pitkäjänteisen suunnittelun merkitystä.

Mikäli X Oy:n ja Y Oy:n toimintaa olisi edelleen harjoitettu yhdessä yhtiössä, tai jos yhtiöt olisivat muodostaneet konsernin, X Oy:n varat olisivat lähtökohtaisesti olleet huojennuksen piirissä.

Käytännössä on varsin tavallista, että konsernin elinkeinotoimintaa palvelevat kiinteistöt päädytään eriyttämään erilliseen kiinteistöyhtiöön. Mikäli sukupolvenvaihdos on tulevaisuudessa mahdollinen, näissä tilanteissa tulisi kuitenkin jatkossa harkita mahdollisuutta toiminnan harjoittamiseen konsernimuodossa sen sijaan, että kiinteistöt eriytetään kokonaan erilliseen yhtiöön. Toisaalta tilanteissa, jossa vastaavia rakennejärjestelyjä on aikaisemmin jo tehty, voi olla syytä miettiä mahdollisuutta konsernin muodostamiseen esim. sulautumisen tai osakevaihdon avulla.