KVL: Testamentilla muodostetun sukurahaston muuttaminen sukusäätiöksi

Keskusverolautakunnan kesällä 2024 antamassa ennakkoratkaisussa KVL:2024/19 käsiteltiin siitä, voidaanko testamentilla muodostettu varallisuuskokonaisuus tai sukurahasto muuntaa säätiölaissa tarkoitetuksi sukusäätiöksi tuloverolain toimintamuodon muutoksia koskevien säännösten mukaisesti.

Tuloverolain säännösten mukaan yritys voi muuttaa toimintamuotoaan niin sanottua jatkuvuusperiaatetta noudattaen, eli käytännössä ilman tuloveroseuraamuksia ja ilman että yrityksen katsottaisiin toimintamuodon muutoksen yhteydessä verotuksen näkökulmasta purkautuvan. Säännökset toimintamuodon muutoksista sisältyvät tuloverolain 24 §:än, joka sisältää listan tilanteista, joissa toimintamuodon muutos on mahdollista toteuttaa ilman tuloveroseuraamuksia.

Esimerkiksi avoin yhtiö voidaan muuttaa kommandiitti- tai osakeyhtiöksi jatkuvuusperiaatetta noudattaen. Lainkohdassa yksilöityjen tilanteiden lisäksi säännökseen sisältyy myös kohta (tuloverolaki 24.1 §, 6. kohta), jonka mukaan toimintamuodon muutos on mahdollista toteuttaa ilman tuloveroseuraamuksia myös muissa lainkohdassa mainittuihin tilanteisiin rinnastettavissa tapauksissa. Käytännössä lainsäädännössä ei ole siis tyhjentävästi määritelty sitä, millaisiin toimintamuodon muutoksiin tuloverolain 24 §:n soveltamisala ulottuu, ja lainkohdan soveltamisala onkin vuosien saatossa ollut säännöllisesti pohdittavana myös oikeus- ja verotuskäytännössä.

Olosuhteet keskusverolautakunnan ratkaisun tilanteessa olivat tiivistetysti seuraavat:

Henkilö A oli laatinut vuonna 1952 testamentin, jossa hän määräsi yhden kolmasosan omaisuudestaan B-pankin notariaattiosaston hoidettavaksi. Testamenttimääräysten mukaan kyseisten varojen vuotuinen nettotuotto tuli jakaa A:n sisarusten lapsille ja tietyille muille perillisille, näiden tarvitessa rahallista tukea koulutukseensa. Tukea voitiin jakaa näille tahoille heidän laatimansa hakemuksen perusteella.

Henkilö A oli kuollut vuonna 1955, mistä lähtien hänen testamentilla määräämänsä varat olivat C-pankin hoidettavina niin sanottuna epäitsenäisenä rahastona. A:n sukurahasto ei ollut itsenäinen oikeushenkilö, ja varoja hallinnoiva C-pankki oli hoitanut varoja omissa nimissään. Kyseisen sukurahaston hoitoon sovellettiin C-pankissa säätiöitä vastaavia hoito- ja toimintamalleja.

A:n sukurahaston kirjanpidosta vastasi tilitoimisto, joka laati myös rahastolle tilinpäätöksen. Lisäksi A:n sukurahastolla oli tilintarkastaja. A:n sukurahastoa oli tuloverotuksessa pidetty yhteisönä ja se oli vuosittain maksanut tuloverot sille syntyneestä verotettavasta tulosta.

Sukusäätiön, joksi A:n sukurahasto oli tarkoitus muuttaa, sääntöjen oli ajatuksena pohjautua sukurahaston perusteena oleviin henkilö A:n testamenttimääräyksiin. Toimintamuodon muutoksessa sukurahaston varat siirtyivät kirjanpidon jatkuvuusperiaatetta noudattaen suoraan perustettavalle säätiölle, joka jatkoi sukurahaston toimintaa.

Keskusverolautakunta katsoi antamassaan ennakkoratkaisussa, että hakemuksessa kuvatuissa olosuhteissa toteutettua sukurahaston muutosta säätiölaissa tarkoitetuksi sukusäätiöksi voitiin pitää tuloverolain 24 §:ssä tarkoitettuna toimintamuodon muutoksena, josta ei aiheudu välittömiä tuloveroseuraamuksia. Eli päätös oli siis verovelvollisen näkökulmasta myönteinen. On kuitenkin syytä huomata, että päätökseen on haettu muutosta korkeimmalta hallinto-oikeudelta, joten keskusverolautakunnan ratkaisu ei ole vielä lainvoimainen.

Ei-oikeushenkilömuotoisen sukurahaston muuttamiseen itsenäiseksi oikeushenkilöksi (= säätiö) liittyy siis vielä verotuksellista epävarmuutta. Keskusverolautakunnan ratkaisusta voidaan kuitenkin yleisellä tasolla todeta, että erilaiset yritysten ja yhteisöjen toimintamuodon muutostilanteet ovat hyvin moninaisia. Toimintamuodon muutostilanteiden verokohtelu ei välttämättä ole kaikilta osin selvää. Toimintamuodon muutosten verokohtelun varmistaminen etukäteen ennakkoratkaisun avulla verohallinnolta tai keskusverolautakunnalta onkin edelleen monissa tilanteissa suositeltavaa.

PwC:llä on kattavaa ja monipuolista osaamista niin säätiöiden verokysymyksistä kuin myös erilaisten toiminta-/yritysmuodon muutosten suunnittelusta ja toteutuksesta. Keskustelemme mielellämme tarkemmin, miten voisimme olla apunasi näissä asioissa.