Luetaanko lakia kuten se on kirjoitettu, vai kuten se on tarkoitettu?

Keskusverolautakunnan tuoreen ratkaisun mukaan aktivoitujen korkojen vähennysoikeus voi olla lain tiukkaa sanamuotoa laajempi.

Keskusverolautakunta on antanut ennakkoratkaisun KVL:2019/49 elinkeinotoiminnassa vähennyskelpoisia korkoja koskevan sääntelyn siirtymäsäännösten tulkinnasta. PwC toimi asiassa verovelvollisen asiamiehenä. 

Vuoden 2019 alusta voimaan tulleiden korkovähennysrajoitusten mukaan myös muilta kuin etuyhteysosapuolilta otettujen lainojen korot ovat vähennysrajoitusten piirissä. Pitkäaikaisten investointihankkeiden osalta laissa on kuitenkin siirtymäsäännös, jonka mukaan korot ovat kokonaan vähennyskelpoisia siltä osin, kun ne ovat kertyneet ja luettu osaksi hyödykkeen hankintamenoa ennen nykyisten säännösten voimaantuloa. 

Pitkäaikaisissa rakennushankkeissa on tavallista, että rakennusaikaisia korkoja ei käsitellä vuosikuluna, vaan ne aktivoidaan rakennuskohteen hankintamenoon. Tällöin korot tulevat aikanaan vähennettyä osana rakennuskohteesta tehtäviä poistoja. Keskusverolautakunnan ratkaisemassa tapauksessa rakennushanke kuitenkin oli lain voimaan tullessa vielä kesken, eikä kirjanpitolaki tässä tilanteessa mahdollista sen paremmin korkojen, kuin muidenkaan rakennusaikaisten menojen lukemista tietyn hyödykkeen hankintamenoon. Sen sijaan ne luetaan kirjanpidossa keskeneräisiin hankintoihin. 

Elinkeinoverolaki puolestaan toteaa, että verotuksessa hyödykkeen hankintamenoa ovat vain sellaiset välilliset menot, jotka on kirjanpidossa jo luettu osaksi hyödykkeen hankintamenoa. Tiukasti lain sanamuodon perusteella voisi siis ajatella, että tällaiset korot eivät olisi siirtymäsäännöksen piirissä, koska lain voimaan tullessa ne eivät vielä olisi olleet osa tietyn hyödykkeen hankintamenoa. 

Lain tarkoituksen osalta siirtymäsäännöksen merkitys on selvä. Muista kuin etuyhteyslainoista kertyneet korot olisivat olleet täysimääräisesti vähennyskelpoisia, jos ne olisi vähennetty vuosikuluna niinä vuosina, joilta korot ovat kertyneet. Siksi niiden on oltava vähennyskelpoisia myös tilanteessa, jossa korot on aktivoitu ja vähennetään myöhemmin poistoina. 

Ratkaisussaan keskusverolautakunta katsoi, ettei sillä, että korot on kirjanpidossa luettu keskeneräisiin hankintoihin hankintamenon sijaan, ole asiassa merkitystä. Koska rakennusaikaisia korkomenoja ei ole vielä vähennetty kirjanpidossa, kyse on lautakunnan mukaan korkomenoista, jotka luetaan verotuksessa osaksi hyödykkeen hankintamenoa. Näin ollen tällaiset korot ovat siirtymäsäännöksen piirissä ja täysimääräisesti vähennyskelpoisia. 

Keskusverolautakunnan ratkaisu on lain selkeän tarkoituksen ja verovelvollisen edun mukainen. Samalla ratkaisusta voi lukea mielenkiintoisen kannanoton yleisempään lain tulkintaan.

Korkein hallinto-oikeus totesi varainsiirtoverotusta koskeneessa tuoreessa ratkaisussaan KHO 2019:121, että veron perustetta ei voi laajentaa lain sanamuodon ulkopuolelle. Verovelvollisen on siis etenkin varainsiirtoverotuksen kaltaisen oma-aloitteisesti maksettavan veron kohdalla voitava luottaa siihen, että maksettavan veron määrä ei voi ylittää lain sanamuotoon perustuvaa määrää, eikä sanamuotoa siis voi ”laajentaa” verovelvollisen vahingoksi. 

Nyt keskusverolautakunta puolestaan katsoi, että verovelvollisen eduksi vaikuttavaa, kulun vähennyskelpoisuutta laajentavaa säännöstä on mahdollista tulkita myös tiukkaa sanamuotoa laajemmin. Tältä osin lautakunnan ratkaisu on tervetullut ja vahvistaa verovelvollisten oikeusturvaa. 

Keskusverolautakunnan tuore ratkaisu koskee yksittäisen poikkeussäännöksen tulkintaa poikkeuksellisessa tilanteessa, eikä sillä käsityksemme mukaan tulisi olla olennaista vaikutusta siihen, kuinka ja milloin hankintamenon katsotaan yleisemmin verotuksessa muodostuvan.

Tältä osin ratkaisun mahdollinen laajempi merkitys jää kuitenkin tulevan oikeuskäytännön varaan. 

Ratkaisu ei ole vielä lainvoimainen. 

-> Päivitys 27.1.2020: Ratkaisu on nyt lainvoimainen.