Pillar 2 – STTR-verotussäännöstä koskeva loppuraportti on julkaistu
OECD Inclusive Framework (IF) -verkosto julkaisi 17.7.2023 Pillar 2 Subject to Tax Rule (STTR) -loppuraportin, joka sisältää malliverosopimustekstin STTR-sääntelyn voimaan saattamiseksi sekä sitä koskevan kommentaarin. OECD julkaisi myös tiivistelmän, joka kiteyttää STTR-sääntelyn sisällön muutamaan sivuun.
OECD Inclusive Framework (IF) -verkosto julkaisi 17.7.2023 Pillar 2 Subject to Tax Rule (STTR) –loppuraportin, joka sisältää malliverosopimustekstin STTR-sääntelyn voimaan saattamiseksi sekä sitä koskevan kommentaarin. OECD julkaisi myös tiivistelmän, joka kiteyttää STTR-sääntelyn sisällön muutamaan sivuun.
Mikä STTR?
STTR eli Subject To Tax Rule on osa Pillar 2 -sääntelyä, joka koostuu kahdesta osa-alueesta: 15 prosentin globaalia minimiveroa koskevasta sääntelystä (ns. GloBE-säännöt) sekä nyt kyseessä olevista STTR-säännöistä.
STTR on verosopimuksiin perustuva minimiverosäännös, jonka nojalla tulon lähdevaltio voi verottaa tiettyjä konsernin sisäisiä maksuja, mikäli tulon saajaan kohdistuva yhteisöverorasitus jää alle 9 %:n. STTR:n kohteena ovat laajasti etuyhteyssuhteessa olevien osapuolten väliset rajat ylittävät maksut, kuten korot, rojaltit ja palvelumaksut. Osingot ovat kuitenkin STTR-sääntelyn ulkopuolella.
STTR-sääntely koskettaa laajasti kaikkia kansainvälisiä konserneja (olettaen että osapuolten sijaintivaltioiden väliseen verosopimukseen on sisällytetty STTR-artikla), kuitenkin niin että STTR:ää sovelletaan vain, kun soveltamisalaan kuuluvien tulojen kokonaissumma ylittää yhden miljoonan euron rajan verovuodessa. Alennettua 250 000 euron rajaa sovelletaan, jos vähintään toisen kyseessä olevan valtion bruttokansantuote on alle 40 miljardia euroa (materiality threshold).
STTR on etusijalla GloBE-sääntöihin nähden, mutta STTR:n alla maksetut lisäverot ovat hyvityskelpoisia laskettaessa GloBE-verokantaa.
STTR:n täytäntöönpanon on tarkoitus alkaa lokakuussa 2023 monenvälisellä yleissopimuksella (multilateral instrument, MLI). OECD:n IF-verkoston jäsenet ovat sitoutuneet ottamaan käyttöön STTR:n, kun toinen IF-verkoston kehittyvän valtion statuksen omaava jäsen sitä pyytää (bruttokansantulo per asukas USD 12,535 tai alle vuonna 2019). OECD:n IF-verkosto käsittää yli 135 valtiota ja Suomi on osa OECD:n IF-verkostoa.
Lienee kuitenkin perusteltua arvioida, että koska Suomen verolainsäädännön mukaan STTR:n soveltamisalaan kuuluvia tuloja verotetaan laajasti yleisen 20 %:n yhteisöverokannan alaisuudessa, ei STTR:llä tule mitä luultavimmin olemaan merkittäviä vaikutuksia Suomen solmimiin verosopimuksiin.
STTR-mekanismi
STTR mahdollistaa verotusoikeuden laajentamisen tulon lähdevaltiossa, jos STTR:n soveltamisalaan kuuluvan tuloerän saajan verorasitus jää tämän sijaintivaltiossa alle sovitun 9 % minimiverokannan. Näissä tilanteissa tulon lähdevaltio saa oikeuden verottaa kyseistä tuloerää lisäverolla (”top-up”), joka nostaa kokonaisverorasituksen sovitun 9 % minimiverokannan tasolle. STTR-lisäveron suuruus määräytyy siten 9 % minimiverokannan ja tulon saajavaltiossa sovellettavan nimellisen verokannan (useimmiten yleinen yhteisöverokanta) välisestä erotuksesta, josta vähennetään edelleen mahdolliset verot, jotka on jo kohdistettu tulon lähdevaltiolle verosopimuksen muiden artiklojen mukaisesti (esim. tulon lähdevaltiossa peritty lähdevero).
STTR soveltumista voidaan havainnollistaa seuraavalla yksinkertaistetulla esimerkillä:
Valtiossa X sijaitseva yhtiö saa toisessa valtiossa Y sijaitsevalta 100 % omistamaltaan tytäryhtiöltä tuloa, jota valtio X verottaa 4 % verokannalla. Valtioiden välisen verosopimuksen mukaan myös valtio Y saa verottaa kyseistä tuloa 2,5 % suuruisella lähdeverolla. Koska valtion X soveltama 4 %:n verokanta alittaa STTR:n sovitun 9 %:n minimiverokannan, STTR soveltuu. STTR-lisäveron enimmäismäärä esimerkissä on 5 % (STTR-minimiverokanta 9 % – saajavaltiossa tuloon kohdistuva vero 4 %). Kun huomioidaan, että tulon lähdevaltio Y on jo kohdistanut kyseiseen tuloon 2,5 % suuruisen lähdeveron, tulon lähdevaltion lisäverotusoikeus STTR-sääntöjen alla on 2,5 % (STTR-lisäveron enimmäismäärä esimerkissä 5 % – lähdevaltion aikaisemmin perimä lähdevero 2,5 %).
Yleinen soveltamisala
STTR:n soveltamisala kattaa ainoastaan etuyhteyssuhteessa olevien osapuolten väliset liiketoimet. Kahden osapuolen katsotaan olevan etuyhteydessä toisiinsa, jos osapuoli tai osapuolet yhdessä omistaa suoraan tai välillisesti yli 50 %:ia toisesta osapuolesta tai osapuolten katsotaan tosiseikkoihin ja olosuhteisiin perustuen olevan saman osapuolen määräysvallassa.
STTR:ää ei kuitenkaan sovelleta tilanteessa, jossa tulonsaajana on yksityishenkilö, voittoa tavoittelematon järjestö, valtio tai valtion tehtäviä hoitava hallintoelin, kansainvälinen järjestö, erityisehdot täyttävä sijoitusrahasto (mukaan lukien eläkerahasto) tai sellainen erillisyhtiö, joka on kokonaan tai lähes kokonaan omistettu jonkun edellä listatun STTR:n ulkopuolelle säädetyn tahon toimesta.
Soveltamisalaan kuuluvat tulot (”Covered Income”)
STTR:n soveltamisalaan kuuluvia tuloja (”Covered Income”) ovat (1) korot; (2) rojaltit; (3) maksut tuotteen tai palvelun jakeluoikeuksista; (4) vakuutus- tai jälleenvakuutusmaksut; (5) takaus- tai rahoitusmaksut; (6) teollisten, kaupallisten tai tieteellisten laitteiden vuokramaksut; ja (7) maksut palveluista. Soveltamisalan ulkopuolelle jäävät tietyt merenkulkualan tulot.
Huomionarvoista on, että osinkotulot eivät sisälly STTR:n minimiveron alaisiin tuloihin. Toisaalta on hyvä huomata, että STTR-sääntelyn piiriin on nostettu palvelumaksut ja maksut tuotteen tai palvelun jakeluoikeuksista, joiden osalta tyypillisesti verotusoikeus on täysin allokoitu tulon saajavaltiolle olemassa olevien verosopimusten puitteissa.
Lisäksi STTR:ää (korkoja ja rojalteja lukuun ottamatta) sovelletaan vain silloin, kun soveltamisalaan kuuluvien tulojen määrä ylittää tulon ansaitsemisesta aiheutuneet suorat ja epäsuorat kustannukset lisättynä 8,5 %:n voittolisällä (mark-up threshold).
Nimellisverokanta
Tulon saajavaltion perimän veron suuruus on keskiössä STTR:n soveltuvuutta ja STTR-lisäveron määrää arvioitaessa. STTR:ää sovellettaessa puhutaan nimellisverokannasta, joka useimmissa tapauksissa vastaa yleistä yhteisöverokantaa. Tietyissä tilanteissa STTR:n laskemiseen sovellettu nimellisverokanta kuitenkin poikkeaa yleisestä yhteisöverokannasta. Tällaisia tilanteita voivat olla muun muassa tilanteet, joissa:
- erityistä lakisääteistä verokantaa sovelletaan tiettyihin tuloluokkiin tai tietyt ehdot täyttäviin veronmaksajiin;
- lakisääteinen verokanta porrastetaan tulon määrän mukaan;
- vero kuuluu verosopimuksen piiriin, mutta se kannetaan vaihtoehtoisen veropohjan perusteella (esim. omaisuuserästä tai pääomasta kannettava vero nettotulosta kannettavan veron sijaan); ja
- veronmaksaja hyötyy ”etuoikeutetuista oikaisuista” asuinvaltiossa, mikä johtaa pysyvään veronalaisen tulon määrän vähenemiseen. Tämä sisältää vapautukset, tietyt vähennykset veropohjasta ja tietyt verohyvitykset (pois lukien ulkomaiset verohyvitykset), jotka liittyvät suoraan STTR:n piirissä olevaan tuloerään eivätkä veronmaksajaan yleisesti.
Kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistaminen
STTR:llä ei ole tarkoitus vaikuttaa voimassa olevien verotusoikeuksien jakautumiseen verosopimusvaltioiden kesken. Tämän vuoksi kaksinkertaisen verotuksen poistamista koskevaan artiklaan on lisätty määräyksiä, joiden mukaan tulon saajavaltiolla ei ole vaatimusta vapauttaa STTR:n soveltamisalaan kuuluvia tuloja verosta tai antaa hyvitystä STTR:n soveltuvuuden vuoksi maksetuista lisäveroista.
Vaikutusten arviointi
Kuten OECD:kin toteaa, STTR-sääntö tulee olemaan tärkeässä roolissa erityisesti niiden OECD:n IF-verkostovaltioiden osalta, jotka OECD luokittelee kehittyviksi valtioiksi. Suomi on OECD:n IF-verkoston jäsenvaltiona sitoutunut implementoimaan STTR-säännöt omiin verosopimuksiinsa, mikäli verosopimuksen vastinparina toimiva IF-verkoston kehittyvä valtio sitä pyytää.
Lienee kuitenkin perusteltua arvioida, että koska Suomen verolainsäädännön mukaan STTR:n soveltamisalaan kuuluvia tuloja verotetaan laajasti yleisen 20 %:n yhteisöverokannan alaisuudessa, ei STTR:llä tule mitä luultavimmin olemaan merkittäviä vaikutuksia Suomen solmimiin verosopimuksiin.
Jos kuitenkin verosopimuksen vastinparivaltio näkisi perustelluksi implementoida STTR-säännöt Suomen ja kyseisen vastinparivaltion väliseen verosopimukseen, Suomen ollessa tulon lähdevaltio tulee STTR-sääntöjen puitteissa arvioitavaksi tulon saajavaltion Suomesta saatuun tuloon kohdistama verovaikutus ja mahdollista STTR-lisäveroa laskettaessa jo Suomeen mahdollisesti maksetun lähdeveron määrä. Tilanteessa, jossa tulon saajan verorasitus jäisi alle 9 %:n eikä Suomi kohdista kyseiseen tuloon lähdeveroa (esim. korkotulot ovat yleisesti vapautettu lähdeverosta Suomen kansallisen lainsäädännön alla), voisi tulla eteen tilanne, jossa Suomi pääsee kohdistamaan kyseiseen tuloerään STTR-lisäveroa.
