Verohallinto täsmensi ohjeistustaan ulkomaille muuttavalle – Mitkä asiat kannattaa huomioida?
Verohallinto on päivittänyt ohjettaan "Yleinen ja rajoitettu verovelvollisuus sekä verosopimuksen mukainen asuminen - luonnolliset henkilöt" (diaarinumero VH/1059/00.01.00/2022). Päivitetyn ohjeen taustalla on korkeimman hallinto-oikeuden päätös KHO 2021:172.
Verohallinto on päivittänyt ohjettaan ”Yleinen ja rajoitettu verovelvollisuus sekä verosopimuksen mukainen asuminen – luonnolliset henkilöt” (diaarinumero VH/1059/00.01.00/
Kyseisessä päätöksessä on arvioitu ns. olennaisten siteiden olemassaoloa tilanteessa, jossa ulkomaille perheensä kanssa pysyvästi muuttanut verovelvollinen omisti suomalaisen sijoitustoimintaa harjoittavan osakeyhtiön ja toimi tämän yhtiön hallituksessa sekä toimitusjohtajana. Lisäksi verovelvollisella oli pienempiä omistuksia ja hallituksen jäsenyyksiä muissa suomalaisissa osakeyhtiöissä. Henkilöllä ei ollut muita olennaisiksi katsottavia siteitä Suomeen.
Ulkomaille muuttavaan Suomen kansalaiseen sovelletaan TVL 11 §:n erityissäännöstä, niin sanottua kolmen vuoden sääntöä. Tämän säännön nojalla ulkomaille muuttanutta Suomen kansalaista pidetään yleensä Suomessa asuvana muuttovuonna ja kolmena sitä seuraavana vuonna. Yleinen verovelvollisuus jatkuu, vaikka hänellä ei olisi enää varsinaista asuntoa ja kotia Suomessa, eikä hän oleskelisi täällä jatkuvasti yli kuuden kuukauden aikaa.
Henkilö voidaan kuitenkin katsoa rajoitetusti verovelvolliseksi jo ennen muuttovuotta seuraavan kolmannen vuoden loppua, jos hän sitä vaatii ja voidaan lisäksi osoittaa, että hänellä ei ole ollut verovuonna olennaisia siteitä Suomeen.
Olennaisia siteitä ei ole määritelty laissa, vaan niiden määritelmä on muodostunut lähinnä oikeuskäytännössä. Niillä tarkoitetaan monenlaisia henkilökohtaisia ja taloudellisia siteitä Suomeen. Esimerkkejä olennaisista siteistä ovat:
- Suomeen jää asunto
- Suomeen jää puoliso
- Suomeen jää muu kiinteistö kuin kesämökki
- verovelvollinen kuuluu Suomen asumisperusteiseen sosiaaliturvaan
- verovelvollinen harjoittaa liiketoimintaa Suomessa tai
- verovelvollinen työskentelee Suomessa.
Yllä mainitun TVL 11 § säännöksen esitöistä ilmenee, että sen tarkoituksena on puuttua lähinnä tilanteisiin, joissa verotuksellinen kotipaikka on pyritty siirtämään toiseen valtioon, vaikka henkilöllä edelleen on Suomeen sellaisia siteitä, että hänen varsinaisen asuntonsa ja kotinsa on ulkomailla oleskelusta huolimatta katsottava säilyneen täällä. Kun lisäksi arvioidaan, onko maasta lähteneellä henkilöllä enää olennaisia siteitä Suomeen, asiaa ei samaisen säännöksen (TVL 11 § 1 mom) esitöiden mukaan voida ratkaista pelkästään yhden asumista osoittavan seikan perusteella. Tällöin suoritetaan kokonaisarviointi, jossa tulee kiinnittää huomiota kaikkiin asian kannalta merkityksellisiin henkilön maastalähdön pysyvyyttä ja tilapäisyyttä osoittaviin seikkoihin.
KHO:n ratkaisussa 2021:172 katsottiin, että kyseisessä tapauksessa verovelvollisen merkitykselliset siteet Suomeen olivat katkenneet hänen muuttaessaan ulkomaille yhdessä puolisonsa ja lastensa kanssa ja hänen työskennellessään ulkomailla vakituisessa työsuhteessa. Lisäksi KHO arvioi, että kun otetaan huomioon se, että henkilön Suomeen säilyneiden taloudellisten siteiden ei ole katsottava edellyttävän säännöllisiä käyntejä ja aktiivista toimintaa täällä, eivät kyseiset siteet yksinään muodosta sellaisia tuloverolain 11 §:n 1 momentissa tarkoitettuja olennaisia siteitä Suomeen, joiden perusteella häntä voitaisiin edelleen pitää yleisesti verovelvollisena muuttovuoden jälkeen.
KHO:n ratkaisun perusteella Verohallinto on täsmentänyt päivitetyssä ohjeessaan, että ”verovelvollisen toimiminen osittain tai kokonaan omistamansa yhtiön hallituksessa tai johtotehtävissä ulkomailla asuessaan ei automaattisesti tarkoita sitä, että henkilön katsotaan harjoittavan liiketoimintaa Suomessa. Jos verovelvollinen ei säännöllisesti käy Suomessa eikä harjoita aktiivista toimintaa täällä, ei kyse ole olennaisesta siteestä, joka yksinään johtaisi yleisen verovelvollisuuden jatkumiseen muuttohetken jälkeen.”
Jatkossa myös liiketoiminnan harjoittamisella tarkoitetaan toimintaa, joka vaatii verovelvolliselta aktiivista panostusta Suomessa. Tulkintaa on siis lievennetty aiemmasta melko suoraviivaisesta tulkinnasta, jonka mukaan oman yhtiön hallituksen johtotehtävissä toimiminen käytännössä on ollut käytännössä aina olennaisen siteen muodostavaa ”aktiivista liiketoiminnan harjoittamista” riippumatta siitä, mistä käsin sitä harjoitetaan.
On mielenkiintoista nähdä, mikä tulkitaan jatkossa verotuskäytännössä aktiiviseksi panostuksesi Suomessa.
Katsotaanko esimerkiksi Suomessa pidetty sijoitusyhtiön yhtiökokous ulkomailla asuvan osakkaan aktiiviseksi panostukseksi ja työskentelyksi Suomessa, jos yhtiöllä ei ole suoranaista aktiivista toimintaa vaan toiminta on lähinnä osakkeiden omistamista?
Entä mihin veroviranomaisen kokonaisarvio verovelvollisuudesta Suomeen kallistuu, jos ulkomailla asuva suomalaisen sijoitusyhtiön osakas ei olisikaan enää työelämässä vaan on muuttanut ulkomaille yhdessä perheensä kanssa muista henkilökohtaisista syistä?
Lisäksi on hyvä muistaa, että verovelvollisuuden arviointi on kokonaisarviointia, jossa ratkaisussa kuvatun kaltaisilla taloudellisilla siteillä voi jatkossakin edelleen olla merkitystä, jos verovelvollisella on myös muita siteitä Suomeen ja hän esimerkiksi saa pääasiallisen toimeentulonsa edelleen suomalaisen osakeyhtiön omistuksesta.
