Arvonlisäverojumppaa Belgiassa

Euroopan unionin tuomioistuimen (EUT:n) syyskuussa 2022 julkaisemassa tuomiossa asiassa C‑330/21, The Escape Center BVBA, pohdittavana oli arvonlisäverollisen kuntokeskustoiminnan arvonlisäverokanta. Kyseessä oleva belgialainen yhtiö oli arvonlisävelvollinen kuntokeskustoiminnastaan. Yhtiö tarjosi asiakkailleen oikeuden päästä tiloihin, joissa nämä voivat kehittää lihaksiaan ja parantaa kuntoaan erilaisten laitteiden ja varusteiden avulla. Tavallisesti kuntolaitteiden käyttö tapahtui yksilöllisesti tai ryhmissä, mutta vain vähissä määrin ohjattuna. Yhtiö tarjosi myös yksilöllistä valmennusta ja ryhmätunteja.

Yhtiö sovelsi myyntiinsä Belgian 21 % verokantaa. Yhtiön mielestä sen myyntiin oli sovellettava alennettua 6 % verokantaa ja se vaati takautuvasti arvonlisäverokantojen erotusta palautuksena.

”Tapauksessa oli siten ratkaistavana, onko arvonlisäverodirektiivin 98 artiklan 2 kohtaa, luettuna yhdessä saman direktiivin liitteessä III olevan 14 kohdan kanssa, tulkittava siten, että urheilulaitosten käyttöoikeus kuuluu alennetun arvonlisäverokannan piiriin vain, jos sen yhteydessä ei tarjota yksilöllistä ohjausta tai ryhmäohjausta.”

Belgian verohallinto ei hyväksynyt vaatimusta, mutta yksimielisyyttä ei saavutettu kansallisessa tuomioistuimessakaan. Ennakkoratkaisua pyytäneen kansallisen tuomioistuimen mukaan Belgian veroviranomaisten käytäntö ei ole yhdenmukainen kuntokeskustoimintaan sovellettavan arvonlisäverokannan osalta, sillä osa tarkastajista katsoo, että yleistä verokantaa on sovellettava kaikkeen yllä mainittuun toimintaan, kun taas toiset soveltavat alennettua verokantaa tai erittelyyn eri toiminnoista perustuvaa verokantaa.

Ensimmäisenä huomiona EUT mainitsi, ettei direktiivi tai täytäntöönpanoasetus sisältänyt urheilulaitoksen käyttöoikeuden määritelmää eikä viittausta jäsenvaltioiden oikeuteen. Tämä johtaakin siihen, että käsitettä olisi tulkittava itsenäisesti ja yhtenäisesti. Toiseksi aikaisemman oikeuskäytännön valossa (tuomio asiassa C‑432/15, Bastová) on tulkittu urheilun ja liikuntakasvatuksen harjoittamiseen tarvittavien laitoksen käyttöön liittyvien palveluiden voivan kuuluvan 14 kohdan soveltamisalaan. Kiistattomana voidaan myös pitää, että uusien asiakkaiden ohjaaminen käyttämään kuntokeskuksen laitteita vastuullisesti kuuluu myös 14 kohdan soveltamisalaan. Käytännössä tapauksessa katsottiin, että urheilulaitosten käyttöoikeus kuuluu alennetun arvonlisäverokannan piiriin silloinkin, kun palvelua täydentää yksilöllinen ohjaus tai ryhmäohjaus.

Yhtiön tarjoamasta yksilöllisestä ohjauksesta ja ryhmätunneista EUT totesi, että urheiluun ja liikuntakasvatukseen liittyviä palveluita tulisi mahdollisuuksien mukaan tarkastella kokonaisuutena. Tietyt kuntokeskuksissa harjoitettavat fyysiset toiminnot edellyttävät välttämätöntä opastusta, joka mahdollistaa niiden harjoittamisen, tai niitä voidaan harjoittaa vain ohjatusti ryhmätunnilla. Pääsy kuntokeskukseen, joka tarjoaa tällaista fyysistä toimintaa sekä yksilöllinen opastus ja ryhmätunnit joihin pääsy oikeuttaa, vaikuttavat siten toisiinsa liittyviltä osatekijöiltä. Poikkeuksena katsotaan kuitenkin kuntokeskuksessa suoritettavalla yksilöllisellä ohjauksella tai ryhmätunnilla, joka tähtää lähinnä jonkin urheilulajin opetukseen tai harjoitteluun. Kuten Suomen hallitus omassa välitulossaan korosti, näin ei sitä vastoin ole silloin, kun kuntokeskuksessa suoritettavalla yksilöllisellä ohjauksella tai ryhmätunnilla ei tavoitella tietyn fyysisen toiminnan tavanomaisia opastusta tai ohjausta vaan lähinnä jonkin urheilulajin opetusta tai harjoittelua.

Yhden kokonaisuuden käsitystä puoltaa myös se, että pääsyliput mahdollistavat pääsyn kuntokeskuksen tiloihin, joissa urheilua ja liikuntakasvatusta voidaan harjoitella vain ryhmätunneilla, riippumatta todella käytetyn laitoksen tyypistä ja mahdollisesti osallistumisesta ryhmätunnille. Tämä on tärkeä osoitus yhtenä kokonaisuutena pidettävästä suorituksesta. Asiassa ei ollut annettu tarkempaa kuvausta ohjattujen tuntien luonteesta. Kuitenkin sen huomioon ottaminen, mihin kukin vierailijoista käyttää annettuja tiloja tai osallistuuko ryhmätunneille, olisi vastoin oikeusvarmuutta ja tavoitetta turvata direktiivissä säädettyjen vapautusten oikea ja yksinkertainen soveltaminen.

Suomi katsoi kirjallisessa huomautuksessaan, että direktiivin käsite ”urheilulaitosten käyttöoikeus” koskisi ohjattua ryhmäliikuntaa ja ylipäätään kaikkea sellaista liikunnan mahdollistamista, jossa pääpaino ei ole varsinaisessa opetuksessa tai valmentamisessa. Urheilulaitoksen käyttöoikeus tukisikin siten liikunnan iloa eikä niinkään tavoitteellista harjoitustoimintaa.

EUT tuli tapauksessa kuitenkin johtopäätökseen, jonka mukaan direktiivin liitteen III 14 -kohtaa oli tulkittava siten, että palvelujen suoritukseen, joka muodostuu kuntokeskuksen urheilulaitosten käyttöoikeuden myöntämisestä ja yksilöllisen ohjauksen tai ryhmäohjauksen tarjoamisesta, voidaan soveltaa alennettua arvonlisäverokantaa, kun kyseinen ohjaus liittyy näiden laitosten käyttöön ja on tarpeellista urheilun ja liikuntakasvatuksen harjoittamiseksi tai kun tämä ohjaus on liitännäistä mainittujen laitosten käyttöoikeuteen tai niiden tosiasialliseen käyttöön nähden.

Suomen linjasta poiketen nyt annetun tuomion soveltamisalan piiriin näyttäisi kuuluvan myös esim. personal trainer -palvelut ja muu yksilöllinen ohjaus, jos nämä palvelut tarjotaan kuntokeskuksen asiakkaille. Aivan mutkatonta asia ei kuitenkaan ole, sillä tulkinnan ulkopuolelle jää muun muassa yksilöllisen tai ryhmäohjauksen tarjoaminen kuntosalin ulkopuolisille asiakkaille, jotka eivät muodosta jäsenyyttä palvelun tarjoajan urheilulaitokseen.

Nähdäksemmme EUT:n esittämä vaatimus täyttyy myös silloin kun personal trainerin veloitus sisältää myös oikeuden käyttää kuntosalia harjoituksen yhteydessä. Vaikkapa juoksukoulu olisi ilmeisesti eri lailla arvioitava (maksullisella?) juoksuradalla pidettynä kuin metsässä tai maantiellä pidettynä. Nykyinen rajanveto palvelunluonteen mukaan ei myöskään ole mutkaton, sillä 24 prosentin verokannan katsotaan koskevan ohjausta ja opetusta sisältäviä liikuntapalveluita. Sen sijaan alennettua 10 prosentin verokantaa sovelletaan liikuntapalveluihin, joissa annetaan mahdollisuus liikunnan harjoittamiseen. Yksilöllinen ohjaus kuten personal trainer -palvelut tippuisivat alennetun verokannan alaiseksi, kun ohjaus mahdollistaisi liikunnan harjoittamisen kuten kuntosalilaitteiden opastuksen.

KHO:n päätökset ja Verohallinnon ohjeet ovat tältä osin hieman vaikeaselkoisia, koska niissä on edellytetty arvioitavan myös liikkujan tavoitteellisuutta, mikä näkyi Suomen lausunnoissa EUT:lle. Nykyisellä koulun liikuntakasvatuksen määrällä ei kuitenkaan lastaan uskalla päästää altaaseen puhumattakaan järvestä tai merestä ilman lisäopastusta. Sama koskee muita perusliikuntamuodoiksi vakiintuneita lajeja kuten hiihtoa. Koska yksilöllinen ohjaus on lapsille ja aikuisille tehokkaampaa ilman asian tutkimista, monet valitsevat yksilöllisen ohjauksen. Tavoitteet säilyvät edelleen samana eli liikunnan mahdollistava ohjaus, koska ilman uimataitoa uppoaa.

Keskusverolautakunta sekä korkein hallinto-oikeus Suomessa on tehnyt rajanvetoa muun muassa siten, että huomioon on otettu opetuksen ja ohjauksen laatu ja määrä. Esimerkiksi uimaseura voi yleishyödyllisenä toimijana tarjota jäsenilleen uimaopetusta arvonlisäverottomana. Voittoa tavoittelevaan toimijaan sovelletaan kuitenkin tavallista 24 % verokantaa, sillä uimaopetus ja ohjaus on tavoitteellista. Vauvauinnin arvonlisävero puolestaan on 10 %, sillä tulkinnan mukaan siinä ensisijaisesti tarjotaan puitteet liikunnan harrastamiseen eikä pyritä kehittämään vauvan uimataitoa. Ohjaus ja opastus ei myöskään tässä kohdistu vauvaan vaan tämän huoltajiin. Kuten nähdään, raja on veteen piirretty.

Esimerkiksi personal trainer – ja muun yksilöllisen ohjauksen palveluiden osalta merkitystä olisikin siis palvelun laadulla ja määrällä. Oikeuskäytännön sekä Verohallinnon syventävien ohjeiden valossa muun muassa virtuaalisesti tapahtuvan ohjauksen on katsottu kuuluvan alennetun 10 prosentin verokannan piiriin. Tätä on perusteltu henkilökohtaisen ohjauksen vähyydellä. Merkitystä ei kuitenkaan ole sillä, tapahtuuko ohjaus reaaliajassa nettiyhteyden välityksellä vai ajastettuna tallenteena. Voitaisiinkin perustellusti siis väittää virtuaalisesti suoritettavan palvelun kuuluvan alennetun verokannan piiriin. Kuten edellä on esitetty, fyysisesti tapahtuvan ohjauksen osalta asia ei ole yhtä yksinkertainen.

Suomi esitti myös, että kuntokeskuksen kuntolaitteiden käyttöoikeuden ja keskuksessa tarjottavan ohjatun liikunnan arvonlisäverokohtelua tulisi yhdenmukaistaa. Tahtotila onkin selkeämpien raamien luominen lain soveltamiseen. Varsinaista läpilyöntiä ei tapauksesta kuitenkaan vielä saatu ja asiaa päästään jumppaamaan vielä tulevaisuudessa. Kotimainen lainsäädäntömme antaisi mahdollisuuden laajalle alemman verokannan käyttämiselle eikä direktiivin tulkintakaan näyttäisi sulkevan sitä pois.