PWC Uutishuone

Arvonlisäverotuksen ikuisuuskysymyksiä ratkotaan lelu kerrallaan

Pienen tauon jälkeen KHO on hiljattain päässyt kahdessa vuosikirjaratkaisussa pohtimaan arvonlisäverokantojen tulkintaa.

Reading

Taustaksi: Lain mukaan arvonlisäveroa suoritetaan valtiolle liiketoiminnan muodossa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä. Yleinen verokanta on 24 prosenttia veron perusteesta, mutta fyysisellä alustalla olevan tai sähköisesti luovutettavan kirjan myynnistä suoritettava vero on 10 prosenttia veron perusteesta. Kirjana ei pidetä pääasiallisesti mainoksia sisältävää julkaisua.

Arvonlisäverodirektiivin mukaan jäsenvaltiot voivat soveltaa joko yhtä tai kahta alennettua verokantaa. Alennettuja verokantoja saa soveltaa ainoastaan tiettyjen tavaroiden ja palvelujen myynteihin. Näitä ovat muun muassa fyysisillä alustoilla olevien tai sähköisesti luovutettavien tai molemmissa muodoissa olevien kirjojen, sanomalehtien ja aikakauslehtien luovutukset, mukaan lukien esitteet, lehtiset ja vastaavat painotuotteet, lasten kuva-, piirustus- tai värityskirjat, nuottikirjat tai -käsikirjoitukset, kartat ja merikortit tai niiden kaltaiset kartat, lukuun ottamatta kokonaan tai pääasiassa mainontaan tarkoitettuja julkaisuja ja kokonaan tai pääasiassa videosisältöä tai kuultavaa musiikkia sisältäviä julkaisuja.

Hallituksen esityksen perustelujen mukaan kirjojen myyntiin sovellettaisiin kulttuuripoliittisista syistä alennettua verokantaa. Arvonlisäverolain 85 a §:n muuttamista koskevan hallituksen esityksen mukaan kirjalla tarkoitettaisiin yleisön saatavissa olevaa nimikkeellä julkaistua yhden tai useamman tekijän luomaa graafisista elementeistä (kuten teksti tai piirustus) koostuvaa kirjallista teosta. Kirjalla tulisi olla riittävä toimituksellinen sisältö. Kirjan käsitteeseen kuuluisi, että sitä levitetään erillisenä tuotteena. Kirjana ei pidettäisi kokonaan tai pääasiassa mainontaan tarkoitettuja julkaisuja. Esimerkiksi mainosesitteitä ja hintaluetteloja ei siten pidettäisi kirjoina. Kirja voisi sisältää tekstiä, kuvia, piirroksia, nuotteja, kaavioita, taulukoita tai muuta sellaista aineistoa. Kirjoina voitaisiin pitää esimerkiksi nuotistoja ja lasten värityskirjoja. Kirjoina ei sitä vastoin pidettäisi esimerkiksi irtokarttoja, postikortteja tai julisteita. Hallituksen esityksen kuvaus siis seuraa direktiivin määrittelyä.

Alennettu verokanta perustellaan kulttuuripoliittisilla syillä – case ravintolaopas

Tätä säännöstä vasten verovelvollinen oli kysynyt verohallinnolta ennakkoratkaisua julkaisemansa ravintolaoppaan verokannasta. Oppaan ajatuksena on verovelvollisen mukaan kannustaa ihmisiä käymään ulkona syömässä sekä tutustumaan uusiin ravintoloihin. Opas sisälsi esittelytekstin ravintolasta sekä valokuvan ravintolasta tai sen annoksista. Oppaassa esiteltävien ravintoloiden kanssa oli tehty sopimus oppaaseen osallistumisesta. Sopimuksessa on myös sovittu siitä, että asiakas, joka on ostanut oppaan kirjakaupasta, sai oppaassa mukana olevilta ravintoloilta alennuksen, jos he käyttävät opasta ravintolassa. Opas julkaistiin vuosittain ja sen oikeuttamien alennusten voimassaoloaika on rajattu 13 kuukauteen.

Oppaaseen liittyvä oikeus alennukseen ilmeni oppaan esittelytekstistä ja sen käyttöehdoista. Alennuksen määräksi oli sovittu noin yhden pääruuan arvoinen alennus yhtä maksettua pääruokaa kohden. Oppaan sisältämän alennuksen voi käyttää vain yhden kerran, minkä jälkeen se kuitataan oppaaseen käytetyksi. Oppaasta ei revitty sivua tai kuponkia irti, vaan opas oli opas myös edun käyttämisen jälkeen ja sen voi säilyttää muistona. Oppaan ostaja voi myös jättää alennuksen käyttämättä. Ravintolat eivät maksaneet mainoksesta tai alennuksesta mitään yhtiölle, vaan oppaan kustannus tapahtui sen myynnistä saatavilla tuloilla.

KHO pysytti päätöksellään hallinto-oikeuden päätöksen, jonka mukaan oppaaseen sovelletaan yleistä 24 %:n verokantaa. Perustelujen mukaan arvonlisäverolaki ja -direktiivi eivät sisällä kirjan määritelmää. Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan silloin, kun direktiivin säännökseen ei sisälly säännöksen sisältämän ilmaisun yhdenmukaista ja täsmällistä määrittämistä varten tarvittavia tietoja, jäsenvaltioilla on tietty harkintavalta säännöksen tulkinnassa, kunhan ne ottavat huomioon sen tarkoituksen ja aseman direktiivin systematiikassa.

KHO viittaa vuosikirjaratkaisussaan KHO 2013:125 toteamaansa, että kirjoihin sovellettavan alennetun verokannan arvonlisäverolain ja -direktiivin mukaisena tarkoituksena on katsottava olevan alentaa niiden kuluttajahintaa verrattuna tilanteeseen, jossa sovelletaan yleistä verokantaa. Tätä tarkoitusta on arvonlisäverolakia koskevassa hallituksen esityksessä perusteltu kulttuuripoliittisilla syillä. Kulttuuripoliittisten syiden puolestaan on katsottava liittyvän kirjojen aineettomaan sisältöön eli tarpeeseen saattaa tämä sisältö yleisön hankittavaksi ja luettavaksi alennetun verokannan avulla tuettuun hintaan.
Korkein hallinto-oikeus katsoo, kuten hallinto-oikeus, että oppaan toimituksellista sisältöä on pidettävä vähäisenä. Oppaassa mukana olevien ravintoloiden vähäisen lukumäärän perusteella opasta ei myöskään voitu pitää hakuteoksena.

Kuluttaja saa oppaassa todetun alennuksen siinä mukana olevissa ravintoloissa ostamalla oppaan ja esittämällä sen ravintolassa. Tähän etuun ja oppaan muuhun sisältöön nähden keskivertokuluttajan kannalta yksinomaisena tai ainakin pääasiallisena syynä oppaan hankinnalle on pidettävä sitä, että kuluttaja haluaa käyttää hyväkseen oppaassa mukana olevien ravintoloiden kuluttajalle antaman alennuksen. Oppaan ostamisen pääasiallisena tarkoituksena ei siten keskivertokuluttajan näkökulmasta ole pidettävä tutustumista kirjallisessa muodossa olevaan ravintoloiden tai ruokakulttuurin esittelyyn vaan hyötyä ravintoloista saatavista alennuksista. Teosta ei voitu pitää myöskään hakuteoksena ravintoloiden pienen määrän vuoksi.

Keskiössä keskivertokuluttajan pääasialliset hankintamotiivit

KHO ikään kuin projisoi päätöksen keskivertokuluttajaan, jonka se arveli hankkivan teoksen pääasiallisesti johonkin muuhun tarkoitukseen kuin ravintoloihin tutustumiseen. Pääasiallisuus on mielenkiintoinen vaatimus, koska pääasiallista tarkoitusta ei nähdäkseni aiemmin ole edellytetty. Verovelvolliset asetetaan jopa mahdottoman tehtävän eteen, jos heidän arvioitava keskivertokuluttajan pääasiallista motiivia ostaa hyödyke. Esimerkiksi printtikirjojen aikaan monet kuluttajat täyttivät pakollisen kirjahyllyn kirjailijoilla, jotka oli oltava hyllyssä, vaikka kirjaa ei koskaan tullut luettuakaan. Toisaalta päätös on linjassa vuodelta 1995 olevan KHO:n päätöksen kanssa taitettavasta kaupunkikartasta hakemistoineen, joka ei ollut kirja vaan yksittäinen kartta. Ratkaisukeskiössä olleeseen keskivertokuluttajaan palaan toisessa kirjoituksessa.

Liittymisperiaate tuotteen eri osien verokohtelussa – case pikaruoka-ateria lelulla

“Erityisiä ongelmia ilmenee liikuttaessa arvonlisäveroa koskevan lainsäädännön mystisessä valon ja hämärän rajamaastossa, kun kyseessä on nykyaikaiseen ammattikieleen kuuluva ‘palvelupaketti’, jonka palveluista osa, mutta ei kaikkia, voidaan vapauttaa arvonlisäverosta”, Court of Appcalin käsittelemässä pääasiassa Sir John Megaw’n osittain eriävä mielipide.

Päätöksessä KHO 2022:58 tulkittiin liittymisperiaatetta. Liittymisperiaate on kiinnostava vain tuotteen eri osien verokohtelun (verottomuus/verokantaero) poiketessa toisistaan. A Oy toimi pikaruokaravintolana ja myi ruoka-annoksia sekä yksittäin että ateriakokonaisuuksina. Lastenateriaan sisältyi hampurilainen, ranskalaiset perunat ja juoma sekä kausittain vaihtuva lelu. Yhtiön myymä lastenateria maksoi 4,95 euroa ja sama ateriakokonaisuus ilman lelua 4,00 euroa. Yhtiön mukaan lelun hinta erikseen myytynä on vuonna 2015 ollut 2,00 euroa.

Verohallinnon ja verotuksen oikaisulautakunnan mukaan lastenaterian myynnissä on sen tyypillisen ostajan, keskivertokuluttajan, näkökulmasta katsoen kysymys yhdestä suorituksesta, joka muodostuu kahdesta osatekijästä. Näistä varsinainen ateria on pääasiallinen suorite ja lasten lelu sille liitännäinen sivusuorite. Sillä, että lelua ei luovuteta täysin vastikkeetta osana lastenateriaa, ei ole asiassa ratkaisevaa merkitystä. Lastenaterian myyntiin voidaan siten soveltaa kokonaisuudessaan alennettua 14 prosentin verokantaa.

Yhtiön mukaan kysymys oli pääsuoritteesta (ruoka-ateria) ja sille liitännäisestä epäitsenäisestä suorituksesta (lelu), jotka muodostivat yhden jakamattoman taloudellisen suorituksen, jota olisi keinotekoista jakaa osiin. Myös hinnoittelu osoitti, että kysymys on pääsuoritteesta ja sille liitännäisestä epäitsenäisestä suorituksesta. Lelun arvo kuluttajalle on vain pieni osa koko aterian hinnasta. Yhtiö luovuttaa sekä aterian että lelun vastiketta vastaan. Yhtiö kertoi erikseen myytävän lelun hinnoittelun johtuvan vain kuluttajalainsäädännöstä. Keskiverokuluttaja lienee tässä tapauksessa ostaja eli annoksen maksaja eikä niinkään hän, joka nauttii ostetusta hyödykkeestä. Subjektiivisen kokemukseni mukaan ostajalla ja hyödykkeen käyttäjällä on eri motivaatio hyödykkeen hankkimisessa.
KHO:n mukaan Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön perusteella on tärkeää selvittää kyseisen liiketoimen luonteenomaiset osatekijät sen määrittelemiseksi, tarjoaako verovelvollinen keskivertona pidettävälle kuluttajalle useita erillisiä suorituksia vai yksittäisen suorituksen.

Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön perusteella huomioon otettavana kriteerinä on se, ettei suorituksella ole keskivertokuluttajan näkökulmasta tarkasteltuna itsenäistä tarkoitusta. Huomioon pyritään ottamaan niiden suoritusten, joista liiketoimi koostuu, arvo, jolloin voi osoittautua, että yhden suorituksen arvo on toiseen verrattuna vähäinen tai marginaalinen

Korkein hallinto-oikeus totesi, että suorituksen luonnetta on tarkasteltava keskivertokuluttajan kannalta. Lastenaterian yhteydessä luovutetun lelun käsitteleminen alennetun verokannan mukaisena myyntinä edellyttää lastenateriaan sisältyvän ruoka- ja juoma-annoksen sekä lelun luovuttamisen liittyvän niin läheisesti yhteen, että ne objektiivisesti tarkasteltuna muodostaisivat keskivertokuluttajana pidettävälle kuluttajalle taloudelliselta kannalta katsottuna yhden kokonaisuuden, jonka jakaminen osiin olisi keinotekoista. Näin voisi olla, jos lelun luovuttaminen katsottaisiin lastenateriaan sisältyvälle ruoka- ja juoma-annokselle liitännäiseksi suoritukseksi, joka ei olisi asiakkaalle tavoite sinällään vaan keino nauttia yhtiön ruoka- ja juoma-annoksesta parhaissa olosuhteissa.

Vähäarvoinen kylkiäinen ei saa toimia merkittävänä päätöksentekoajurina

Korkein hallinto-oikeus totesi, että asiassa saadun selvityksen mukaan yhtiö myi täysin samanlaisen ruoka- ja juoma-annoksen sisältävää ateriakokonaisuutta ilman lelua edullisemmin kuin lelun sisältävää lastenateriaa. Tämä viittaa keskivertokuluttajan valitsevan kalliimman lastenaterian juuri sen sisältämän lelun takia. Asiakkaalla on myös mahdollisuus pitää itsellään lelu aterioinnin jälkeen ja asiakkaan on mahdollista ostaa kyseinen lelu täysin erillisenä tuotteena.

Johtopäätöksenä korkein hallinto-oikeus katsoi, kuten hallinto-oikeus, ettei lastenateriaa ja sen yhteydessä luovutettua lelua voida arvonlisäverotuksessa käsitellä yhtenä kokonaisuutena.

Vähemmistöön jääneet oikeusneuvokset totesivat, että Yhtiön mukaan lelun erikseen myyminen tapahtuu ainoastaan kuluttajansuojalain säännösten takia, eikä se ole millään tavalla olennaista yhtiön varsinaiselle ravintolaliiketoiminnalle. Markkinoinnin hyvän tavan mukaan lasta kiinnostavien tuotteiden markkinoinnissa on varmistettava, ettei esimerkiksi ruoka-aterian mukana tuleva lelu saa muodostua merkittäväksi päätösperusteeksi. Tällä perusteella esimerkiksi lastenaterian mukana tulevan lelun tulee olla pääsuoritukseen nähden vähämerkityksinen. Vähäarvoinen kylkiäislelu ei voi olla missään olosuhteissa merkittävässä osassa lastenaterian sisältöä tai markkinointia, vaan se on aina luonteeltaan kylkiäinen itse ruoka-ateriaan nähden.

Äänestyslausunnossa katsottiin, lastenaterian myynnissä on sen tyypillisen ostajan, keskivertokuluttajan, kannalta kysymys yhdestä suorituksesta, joka muodostuu kahdesta osatekijästä. Näistä varsinainen ateria on pääasiallinen suoritus ja lasten lelu sille liitännäinen epäitsenäinen sivusuoritus. Näin ollen katson, että lastenaterian myyntiin voidaan soveltaa kokonaisuudessaan alennettua 14 prosentin verokantaa.

Korkeimman hallinto-oikeuden jäsenten arviot keskivertokuluttajan ostopäätöksen perusteista poikkesivat niin kuin varmaan ostopäätöksen tekijöilläkin. Leluhan mahdollistaa usein levollisen ruokailuhetken, kun ostajan primääri tavoite on kuitenkin ravintotarpeen tyydyttäminen. Keskivertokuluttajalle pikaravintola tuskin on vaihtoehto lelukaupalle, vaan muulle ravintolalle.

KHO ratkaisu ei ole nähdäkseni laajennettavissa esimerkiksi lelun sisältäviin suklaamuniin, vaikka joku kuluttaja saattaisi ostaakin suklaamunan lelun takia. Liittymisperiaate ja keskivertokuluttajan ostopäätöksen motivaation arvioiminen arvonlisäverotuksen ikuisuuskysymys, joka ratkaistaan lelu kerrallaan.

Juha Laitinen