PWC Uutishuone

Erillisrahasto säätiössä – KHO:n uusi päätös korostaa säätiön tarkoituksen merkitystä

Korkein hallinto-oikeus (KHO) antoi 19. tammikuuta 2022 päätöksen (KHO:2022:13, Päätös), joka koskee säätiöiden erillisrahastoja. Päätöksen tekee merkittäväksi se, ettei erillisrahastoista ole olemassa nimenomaista lainsäädäntöä.

Tapauksessa Patentti- ja rekisterihallitus (PRH) oli käyttänyt säätiölain 14 luvun 9 §:n mukaista oikeuttaan määrätä säätiön ryhtymään toimenpiteisiin, joilla sen toiminta saatetaan vastaamaan säätiölakia ja säätiön sääntöjä. PRH:n säätiövalvonnan mukaan säätiön toiminta oli ollut säätiön säännöissä määrätyn tarkoituksen vastaista sen hallinnoiman rahaston osalta, sillä rahaston säännöt eivät ole olleet säätiön säännöissä määrätyn tarkoituksen puitteissa. KHO:n piti säätiön tekemän valituksen perusteella ratkaista, oliko PRH:n määräys ollut säätiölain mukaan perusteltu.

Tapauksessa esillä oleva säätiön hallinnoima rahasto (Rahasto) oli ns. omakatteinen rahasto (eli epäitsenäinen säätiö, kts. esimerkiksi Säätiolain uudistamistyöryhmän mietinnössä OM 23/2014 kohtaa 1.4 ja kirjanpitolautakunnan ratkaisuissa esimerkiksi KILA 1328/1995). Rahaston tarkoitus oli merkittävästi laajempi kuin säätiön tarkoitus, jolloin Rahastoa voitiin sen sääntöjen mukaan käyttää myös muihin tarkoituksiin kuin säätiön sääntöjen mukaiseen tarkoitukseen. Päätöksessä olevan tapahtumakuvauksen mukaan niin oli myös tehty.

Päätöksen mukaan PRH oli voinut säätiölain nojalla määrätä säätiön ryhtymään toimiin saattaakseen toimintansa vastaamaan säätiölakia ja säätiön tarkoitusta.

Päätöksessä todetaan, että säätiöiden hallinnoimien rahastojen tarkoitusten tulee sisältyä kunkin säätiön sääntöjen mukaiseen tarkoitukseen. Muussa tapauksessa säätiöt eivät saa ottaa rahastoa hallinnoitavakseen rikkomatta sääntöjensä mukaista tarkoitusta.

Päätös perustuu paitsi säätiölain 14 luvun 9 §:ään, myös säätiölain 1 luvun 4 §:ssä määrättyyn säätiön johdon huolellisuusvelvollisuuteen, jonka mukaan säätiön johdon on huolellisesti toimien edistettävä säätiön tarkoituksen toteutumista ja säätiön etua. Nykyisen säätiölain esitöissä (HE 166/2014) on todettu, että säätiön säännöistä ilmenevät säätiön tarkoitus ja toimintamuodot sekä muut sääntöjen määräykset, jotka on otettava huomioon arvioitaessa sitä, mikä toiminta on säätiölle sallittua. Esitöiden mukaan säätiön edun mukaista toimintaa on tuottaa hyötyä sen säännöissä määrättyyn tarkoitukseen ja siten edistää säätiön tarkoituksen toteutumista sääntöjen määräämällä tavalla. KHO:n päätöksen mukaan säätiölain 1 luvun 4 §:n vaatimus säätiön tarkoitusta edistävästä toiminnasta edellyttää, että säätiön hallinnoiman rahaston tarkoitus sisältyy säätiön sääntöjen mukaiseen tarkoitukseen.

Erillisrahastot säätiössä

Säätiöiden taseessa voi olla erillisrahastoja, jotka ovat säätiön omaa pääomaa, mutta joiden käyttöä säätiön yleiseen toimintaan on rajoitettu.

Mahdollisuus muodostaa erillisrahastoja perustuu kirjanpitoasetukseen (1339/1997), jossa määrätään, että taseessa ilmoitetaan erikseen sellaiset omat pääomat ja varat, joiden käyttöä on rajoitettu ”erityismääräyksin”. Kuten esim. edellä mainitussa KILA:n lausunnossa todetaan, erityismääräyksestä on kyse silloin, kun käyttörajoituksesta on ulkopuolisen tahdonilmaisu ja sen seurauksena varojen käyttö poikkeaa säätiön yleisestä toiminnasta.

Rahastot voidaan jakaa sidottuihin ja vapaisiin rahastoihin. Sidotun rahaston pääomalle ja tuotolle on asetettu rajoittavia erityismääräyksiä siihen kuuluvien varojen luovutuksen yhteydessä esimerkiksi lahjoitusta koskevassa päätöksessä, lahjakirjassa tai testamentissa.

Sidottuja rahastoja voi olla kahdenlaisia:

(i) omakatteisia rahastoja (edellä mainitu epäitsenäinen säätiö), joilla tarkoitetaan sidottuja rahastoja, joiden varat on pidettävä erillään kirjanpitovelvollisen muista varoista ja tilinpäätöksessä rahastoa seurataan passiivan lisäksi myös aktiivassa sekä

(ii) sellaisiin muihin sidottuihin rahastoihin, joissa vastaavaa määräystä ei ole.

Omakatteisen rahaston edellytys on lahjoittajan nimenomainen tahdonilmaisu varojen erillään pidosta kirjanpitovelvollisen muista varoista (KILA 1328/1995).

Lisäksi voidaan perustaa niin sanottuja vapaita rahastoja. Niissä varojen käytöstä ei ole sitovaa määräystä vaan esimerkiksi lahjoittajan tai testamentin tekijän pyyntö rahaston perustamiseksi. Tällaisia vapaita rahastoja ovat esimerkiksi monet muistorahastot sekä muut sellaiset rahastot, joilla ei ole varojen tai pääoman käytön suhteen ulkopuolisia erityismääräyksiä, jotka estäisivät käytön säätiön yleisessä toiminnassa.

Rahastojen muodostaminen, käyttö ja muutokset

Erillisrahastojen pääoman ja tuoton käyttötarkoitus on aina ulkopuolisen määräämä. Kuten Päätöksessä korostetaan, rahaston käyttötarkoituksen tulee kuitenkin sisältyä säätiön toiminnan tarkoitukseen, jotta säätiö voi ottaa rahaston vastaan ja hallinnoida sitä. Määrätty käyttötarkoitus rajoittaa varojen käyttöä säätiön yleisessä toiminnassa, jolloin rahaston varoja voidaan käyttää vain rahaston käyttötarkoituksessa määrättyyn osaan säätiön toimintaa. Säätiön hallituksen tuleekin käyttää harkintaa jo lahjoitusta tai testamenttia vastaanottaessa sen suhteen, onko lahjoittaja tai testamentin jättäjä rajoittanut varojen käyttöä siten, että säätiö ei sen sääntöjen puitteissa voi toteuttaa lahjoittajan tahtotilaa.

Säätiöiden sääntöjen mukainen tarkoitus ei ole aina yksityiskohtaisesti määritelty ja voi sisältää määritelmiä, joiden sisältöä voidaan tulkinta laajasti. Tällöin myös kysymys siitä, sisältyykö erillisrahaston tarkoitus säätiön tarkoitukseen, ei aina ole selvä.

Säätiön on syytä tilannekohtaisesti arvioida, perustaako se lahjoituksesta erillisrahaston eli täyttyvätkö lahjoituksessa/testamentissa erillisrahastojen perustamiselle vaaditut edellytykset. Säätiöiden (ja muiden rahastojen hallinnoijien) kannalta ei ole tarkoituksenmukaista perustaa erillisrahastoa kaikista saamistaan lahjoituksista rahastojen erillään pitämisestä aiheutuvan hallinnollisen työn vuoksi.

Koska erillisrahastot on tavanomaisesti tarkoitettu säätiöiden tapaan pitkäikäisiksi, nousee rahastojen kohdalla esille kysymyksiä mahdollisuudesta tehdä muutoksia rahastoon, yhdistellä saman tahon hallinnoimia rahastoja tai purkaa rahasto. Koska erityistä lainsäädäntöä rahastoja koskien ei ole olemassa, tulee asiaa tarkastella jokaisen rahaston osalta erikseen ottaen huomioon lahjoittajan tahdonilmaisu sekä säätiön (tai muun hallinnoijan eli käytännössä yhdistyksen) toiminnan tarkoitus.

Säätiöstä rahastoksi

Aikaisemmin julkaisemassamme artikkelissa ”Vaihtoehtoja säätiön hallitukselle säätiön toimintaedellytysten puuttuessa” on selvitetty säätiön purkamisen mahdollisuutta sulautumalla toiseen säätiöön esimerkiksi sulautuvan säätiön toimintaedellytysten puuttumisen vuoksi.

Myös sulautumisen yhteydessä voidaan muodostaa edellä mainittuja erillisrahastoja. Sulautuvan säätiön varoista voidaan sulautumisen yhteydessä muodostaa erillisrahasto vastaanottavan säätiöön omaan pääomaan ja siten tehostaa sekä sulautuvan että vastaanottavan säätiön varojen käyttöä säätiöiden tarkoituksen toteuttamiseen.

PwC:n asiantuntijat keskustelevat mielellään rahastojen perustamiseen, muuttamiseen ja purkamiseen liittyvistä kysymyksistä.

Milla Kokko-Lehtinen