PWC Uutishuone

EUT ei antanut tuoreessa ratkaisussaan mitään oikeudellista merkitystä aggressiivisen verosuunnittelun käsitteelle

Tässä kirjoituksessa käsitellään viimeaikaisia aggressiiviseen verosuunnitteluun liittyviä kehityksiä erityisesti EUT:n Lexel AB -ratkaisun valossa.

Ainakin minulla on viime vuosina ollut hieman haasteita pysyä mukana kaikessa siinä, mitä lainsäätäjä, Verohallinto ja KHO tai EU ja OECD on eteemme heittänyt uusien lakien ja ohjeiden, uuden oikeuskäytännön, uusien direktiivien tai direktiiviehdotusten tai muunlaisten verotuksen uudistushankkeiden saralla. On ollut OECD:n BEPS-hanke, josta ensi vaiheessa saatiin mm. ATAD 1, ATAD 2, DAC6 ja PPT. 

Eli toisin sanoen exit-tax-sääntelyä, uudistuksia tai muutoksia korkorajoitussäännöksiin ja väliyhteisölainsäädäntöön, hybridisääntelyä, sekä ehkä tai ehkä ei muutoksia Suomen yleisen veronkiertosäännöksen soveltamistilanteisiin. Mandatory Disclosure Rules (DAC6) ja Principal Purpose Test (PPT) yksiselitteisen selkeine ja tyhjentävine soveltamisohjeineen ovat tuoneet mukavaa lisätekemistä. BEPSin myötä ja hiukan sen jälkeenkin uudistuneet OECD:n siirtohintaohjeet ovat joko täsmentäneet jo olemassa olleita ja kaikkien tiedossa olleita siirtohintaperiaatteita. tai sitten luoneet uusia linjauksia tai kannanottoja. Jompikumpi. Ehkä. 

Kestosuosikki ”lopulliset tappiot” on saanut uusia näkökulmia KHO:n oikeuskäytännöstä ja uuden konsernivähennyssääntelyn myötä. Yleisen veronkiertosäännöksen soveltamiskäytäntö täsmentyy. Pörssiyhtiöiden osingot ovat päässeet osittain uuden ja hienon TRACE-järjestelmän piiriin ja ulkomaisista yhteisöistä saattaa tullakin suomalaisia veronmaksajia, jos niiden tosiasiallinen johtopaikka on Suomessa. 

Digiyhtiöiden tai kuluttajaliiketoimintaa digitaalisesti harjoittavien konsernien voitot pitäisi uudelleen allokoida eri puolille maapalloa sinne, missä on paljon kuluttajia. Jotenkin siitä tuli tässä matkan varrella ”reilumpaa”, että voittoja verotetaan siellä missä kuluttajat ovat, ei niinkään siellä missä yritys on. Jos tästä ei saada maailmanlaajuista sopua, niin sitten ehkä EU:ssa samaa asiaa toteutetaankin jonkinlaisen liikevaihtoveron avulla. Näin siis tilanteessa, jossa kaikki jäsenvaltiot ovat myötämielisiä hankkeelle samaan aikaan. Ja vaikka nämä voitot saataisiinkin kaikille yhtä vähän kelpaavalla tavalla uudelleen allokoiduksi, niin siihen päälle pitää vielä saada globaali minimiverotus, koska konserni saattaa joka tapauksessa olla liian vähän verotettu, ainakin jossain maailmankolkassa.

COVID-19:n myötä on päästy miettimään sitä, että ovatko yritysten työntekijät olleet oikeassa paikassa. Ja jos nyt sitten eivät ole olleet, niin onko vahingossa jollekin yhtiölle syntynyt kiinteä toimipaikka valtioon, johon ei nyt sinällään ollut tarkoitus lainkaan liiketaloudellisessa mielessä etabloitua. Konsernin voittojen (tai tappioiden) markkinaehtoinen allokointi niille verotusalueille, joilla se toimii, on COVID-19:n myötä niin ikään hieman erilaista kuin normaalisti. Näin varsinkin jos maailmanmarkkina ympärillä on muuttunut ennenkokemattomalla tavalla ja oma liiketoiminta siinä kyljessä on joko sukeltanut tai lähtenyt lentoon raketin lailla tai pysynyt jotenkuten samalla tasolla kuin ennen. Konsernin pitäisi toimia markkinaehtoisesti markkinalla, joka ei toimi markkinaehtoisesti ainakaan siten kuin olemme sen tottuneet käsittämään.

Tämän kaiken keskellä ei oikein ole ollut aikaa tai energiaa pysähtyä miettimään sitä, että mitenkähän se Euroopan unionin tuomioistuin (EUT) suhtautuu aggressiiviseen verosuunnitteluun tai sen ehkäisemiseen omassa ratkaisukäytännössään. Luettuani ratkaisun asiassa C-484/19, Lexel AB kuitenkin pysähdyin. Ja hyvä että pysähdyin. Jotenkin ratkaisu auttoi jälleen asioiden jäsentämisessä isossa kuvassa. Viime vuosina päivänsä oli saanut täytettyä sillä, että opetteli yksityiskohtaisella tasolla, mitä sitä nyt olikaan tullut säädellyksi ATADien ja muiden vastaavien kautta. Ei kuitenkaan ollut tullut niin paljon mietittyä, että voidaanko asioista näin säätää.

Miksi Lexel AB -ratkaisulla on merkitystä?

Viimeaikaisen sääntelytsunamin taustalla on hyvin monelta osin niin sanotun aggressiivisen verosuunnittelun ja sen mukanaan tuomien ilmiöiden estäminen. Termiä aggressiivinen verosuunnittelu ei kuitenkaan täsmällisesti määritellä ja ainakin itse olen ymmärtänyt, että sen mukanaan tuomilla ilmiöillä tarkoitetaan, mutkia oikoen ilmaistuna, sellaisia veroetuja, jotka ovat saavutettavissa kansainvälisissä tilanteissa (eli tilanteissa, joita säädellään useamman kuin yhden valtion toimesta) ja kansainvälisten konsernien tai toimijoiden toimesta. Näiden ehkäisemiseksi on säädetty runsaasti uutta normistoa. EUT:n tuomiossa asiassa Lexel AB tällaisen aggressiivisen verosuunnittelun ehkäisemisen tarkoitus pääsi ensi kertaa testiin EU:n turvaamien perusvapauksien valossa. 

Tapauksen Lexel AB faktat ovat seuraavat: ruotsalainen konserniyhtiö Lexel AB osti konsernin sisäisellä osakekaupalla osakkeita belgialaisessa konserniyhtiössä espanjalaiselta konserniyhtiöltä. Osakehankinta rahoitettiin konserninsisäisellä lainalla ranskalaiselta konserniyhtiöltä. 

Ranskalainen konserniyhtiö oli Ranskassa osa konserniverojärjestelmää ja sattui käymään niin, että konsernin muut ranskalaiset yhtiöt olivat siinä määrin tappiollisia, että ranskalaisen lainanantajayhtiön saamaa korkotuloa ei verotettu, koska muiden ranskalaisten konserniyhtiöiden tappiollisia tuloksia päästiin vähentämään saatua korkotuloa vastaan. Ainakaan EUT:n tuomiosta ei ilmene kovin merkityksellisiä Lexel AB:n omaan liiketoimintaan liittyviä syitä konserniyhtiön osakkeiden hankintaan. Syyt osakekauppaan tuntuvat olleen pikemminkin konsernitasoisia.

Huomioita Ruotsin lainsäädännöstä

Voi sanoa, että käsillä on ainakin jonkun näkökulmasta klassinen aggressiivisen verosuunnittelun tilanne: konsernin näkökulmasta korkokulu siirretään Espanjasta Ruotsiin konserninsisäisellä osakekaupalla, korkotulo tuloutuu valtiossa, jossa se hyötyy konserniverojärjestelmästä ja ko. valtiossa olevista tappioista, eikä sen johdosta välitöntä veron maksua korkotulon osalta tapahdu. Joku voisi sanoa, että tapahtui nk. Profit Shifting Ruotsista Ranskaan (korkokulu Ruotsissa, korkotulo Ranskassa, konsernitilanne) ja syntyi veroetu, kun Ranskassa olleita tappioita päästiin käyttämään ko. korkotuloa vastaan. Ruotsin veropohjakin osaltaan mureni (Base Erosion).

Lexel AB:n tapauksessa Ruotsin lainsäädäntö pyrki estämään juuri tällaisen tilanteen syntymisen. Lainsäädännön yleinen tarkoitus oli estää korkokulujen avulla harjoitettu kansainvälinen aggressiivinen verosuunnittelu. Relevantit säädökset oli muotoiltu teknisesti siten, että konsernin sisäisen rajat yli maksettavan korkokulun vähennysoikeus evättiin, mikäli koron perusteena olevan lainan syntymisen pääasiallisena syynä oli konsernin merkittävä veroetu. Säädöksellä estettäväksi aiottua ilmiötä ei voinut syntyä Ruotsin sisäisessä tilanteessa, joten säännöstä ei sovellettu kotimaisiin tilanteisiin. 

Kaikki alemmat oikeusasteet Ruotsissa olivat todenneet, että käsillä oli aggressiivisen verosuunnittelun tilanne, evänneet korkovähennyksen ja todenneet, että tämä oli eurooppavero-oikeudellisesti ok. Olihan juuri estetty aggressiivisen verosuunnittelun tilanne.  

EUT:n tuomio asiassa on melko mykistävä. Käsitteelle ”aggressiivinen verosuunnittelu” ei anneta mitään oikeudellista merkitystä. EUT ei itse edes käytä koko termiä kertaakaan, vaikka Ruotsi tuo esille useita kertoja Ruotsin sääntelyn olevan olemassa nimenomaan aggressiivisen verosuunnittelun ehkäisemiseksi.

EUT:n antamien Tanskaa koskeneiden anti-abuse ja beneficial owner -ratkaisujen myötä olisi voinut luulla, että EUT olisi arvioinut aggressiivisen verosuunnittelun tilannetta suhteessa EU:n perusvapauksien väärinkäyttöön. Ei arvioinut. Ei sanallakaan.

Objektiivisen vertailukelpoisuuden osalta olisi voinut luulla, että rajat ylittävä tilanne, joka on se ainoa tilanne, jossa sellainen aggressiivinen verosuunnittelutilanne, jota Ruotsin säännöksellä pyrittiin estämään, voi syntyä, saattaisi olla Ruotsin lainsäädännön tarkoitus huomioiden (kansainvälisen aggressiivisen verosuunnittelun estäminen) vertailukelvoton kotimaiseen tilanteeseen, eli siihen tilanteeseen, jossa estettäväksi tarkoitettua ilmiötä ei voi syntyä. Ei ollut. EUT ei miettinyt asiaa aggressiivisen verosuunnittelun näkökulmasta, eli tarkastelussa ei otettu huomioon ulkomaisen verosääntelyn vaikutusta.

EUT mietti asiaa puhtaasti ja tarkkarajaisesti vain korkovähennyksen ja Ruotsin sääntelyn näkökulmasta.

Olisi voinut luulla, että verotuksen oikaisu tilanteessa, jossa ehkä melko kevyin liiketaloudellisin perustein oli toteutettu konsernin sisäinen osakekauppa, jonka johdosta Ruotsin veropohja pieneni (korkokulu Ruotsissa) ja siirtyi Ranskaan (korkotulo Ranskassa), jossa sitä voitiin hyödyntää verotuksellisesti (konserniverojärjestelmä, tappiolliset konserniyhtiöt) olisi ollut oikeutettavissa veronkierron ehkäisemisellä, jäsenvaltioiden verotusvallan tasapainoisella jakautumisella tai niiden yhdistelmällä. Ei ollut. Olisi ollut, jos Ruotsin sääntelyn erityisenä tarkoituksena olisi estää ”täysin keinotekoisia järjestelyitä”. Se, että tarkoitus oli estää veroedun syntyminen konsernissa aggressiivisen verosuunnittelun myötä, ei riittänyt. Vaikka järjestely oli verovetoinen, se ei kuitenkaan ollut eurooppavero-oikeuden edellyttämällä tavalla keinotekoinen.

Aggressiivinen verosuunnittelu ja keinotekoinen järjestely -termien käsittely

Tuomiosta voidaan aihealueittain yksityiskohtaisemmin ammentaa melko paljon linjanvetoja erilaisiin tilanteisiin, joissa kansainvälisen aggressiivisen verosuunnittelun tilanteissa puututaan verotuksen pääsääntöihin. Niistä ehkä myöhemmin lisää. Tämän kirjoituksen päätän kahteen mielenkiintoiseen havaintoon tuomiosta.

Ensinnäkin, EUT ei itse käytä termiä aggressiivinen verosuunnittelu kertaakaan. Aggressiivinen verosuunnittelu on käsitteenä haastava ja sitä ei ole yksiselitteisesti ja juridisen tarkasti helppo määritellä. Sillä tuntuu olevan hiukan eri sisältö asiayhteydestä riippuen. EUT ei tartu käsitteeseen lainkaan. EUT ei anna käsitteelle mitään juridista sisältöä tai merkitystä. Aggressiivinen verosuunnittelu taitaa olla käsitteenä liian avoin, jotta EUT pystyisi sitä juridisessa ratkaisutoiminnassa käyttämään. Ja juridisesti avoimen käsitteen sisällön määrittäminen ei taida olla EUT:n tehtäväkään, vaikka kyseistä käsitettä jäsenvaltiossa juridisen ratkaisutoiminnan perusteena käytettäisiinkin.

Toinen mielenkiintoinen kohta EUT:n tuomiossa on se, kun EUT käsittelee ”täysin keinotekoisen järjestelyn” käsitettä ja veronkierron ehkäisy -oikeuttamisperustetta yleisesti. EUT toteaa, että järjestely, jonka toteuttamisen pääasiallisena syynä on verotuksellisen edun saavuttaminen, on ok, kunhan järjestely ei ole keinotekoinen. Jos tässä yhteydessä muistellaan esimerkiksi ATAD 1:ssä säädeltyä yleisen veronkierron säännöstä, huomataan, että samoilla linjoilla ehkä mennään:

  1. Jäsenvaltion on jätettävä yhteisöverovelvollisuutta laskettaessa huomioon ottamatta sellainen järjestely tai sellaiset järjestelyjen sarjat, joiden pääasiallisena tarkoituksena tai yhtenä pääasiallisista tarkoituksista on sovellettavan verolain tavoitteen tai tarkoituksen vastaisen veroedun saaminen ja jotka eivät ole aitoja kaikki asiaan liittyvät tosiseikat ja olosuhteet huomioon ottaen. Järjestelyyn voi sisältyä useampi kuin yksi vaihe tai osa. 
  2. Edellä olevaa 1 kohtaa sovellettaessa järjestelyä tai järjestelyjen sarjaa on pidettävä epäaitona, siltä osin kuin ne eivät perustu päteviin liiketaloudellisiin syihin, jotka vastaavat taloudellista todellisuutta.

EUT kuitenkin toteaa, ettei kyse ole keinotekoisesta järjestelystä, koska järjestelyn taustalla on siviilioikeudellinen liiketoimi ja siitä johtuva markkinaehtoinen velka (ei ainoastaan fiktiivinen järjestely). EUT piti merkittävänä sitä, että liiketoimi on toteutettu ehdoilla, jotka vastaavat itsenäisten yhtiöiden välillä sovittavia ehtoja. Ja tämä kaikki siis Lexel AB:n tilanteessa, jossa velan syntymisen perusteena on konsernin sisäinen osakekauppa, jonka liiketaloudelliset perusteet tuntuvat painottuvan enemmän konsernitasolle, mutta ”taloudellisessa todellisuudessa” liiketoimi kyllä tehtiin.