PWC Uutishuone

Hämmentävä päätös KHO:lta: smoothiebaarien smoothiet leimattiin virvoitusjuomaverollisiksi

Virvoitusjuomavero on erilaisiin juomiin ja juomavalmisteisiin kohdistuva vero. Lain mukaan vero perustuu juoman luokitteluun ja laissa mainittuihin tullinimikkeisiin. Haasteelliseksi on osoittautunut etenkin nimike 2022, jonka alle luokitellaan vesi sekä muut alkoholittomat juomat, sillä Verohallinto on pyrkinyt luokittelemaan nimikkeen alle verollisiksi hyvinkin erilaisia juotavaksi tarkoitettuja tuotteita.

Tropical fresh fruits and vegetables organic for healthy lifestyle, Arrangement different vegetables organic for eating healthy and dieting

Nyt KHO:ssa oli käsiteltävänä smoothiebaareissa valmistetut smoothie-tuotteet. Niiden KHO totesi olevan virvoitusjuomaverollisia muun muassa siksi, että ne voidaan nauttia juomalla.

KHO:ssa (KHO:2021:126) käsitellyssä tapauksessa yhtiö valmisti ja myi smoothiebaareissaan erilaisia smoothieita, tuoremehuja ja mehushotteja asiakkaiden tilauksesta suoraan kulutettavaksi. Smoothie-tuotteiden raaka-aineena käytettiin hedelmiä, marjoja sekä vihanneksia. Juomaan lisättiin myös jääpaloja. Juomiin voitiin lisätä myös hedelmistä tai marjoista puristettua mehua taikka esimerkiksi jogurttia tai kookosmaitoa. Smoothiet saattoivat sisältää myös muita ainesosia, kuten heraproteiinia, jogurttia, kookosmaitoa, minttua ja inkivääriä. Niihin ei lisätty vettä tai mehutiivistettä, sokeria, makeutusaineita tai lisäaineita. Koostumus oli paksua. Juomia nautittiin normaalia leveämmällä juomapillillä tai vaihtoehtoisesti lusikalla.

Arvioitavana oli, tuliko valmistajan smoothie luokitella nimikkeen 2202 alle, jolloin juoma olisi virvoitusjuomaveron alainen tuote vai nimikkeeseen 2008 kuuluvana hedelmäsurvoksena. Päätöksessään KHO viittasi EUT:n ratkaisuun asiassa C-114/80, Ritter v. Oberfinanzdirektion Hamburg, jossa tulkittiin nimikkeen 2202 ilmaisua ”muut alkoholijuomat”. Ryhmästä muun muassa poissuljetaan nimikkeen 2009 hedelmä- ja kasvismehut. EUT:n tuomion mukaan nimikkeen on ymmärrettävä käsittävän ihmiskulutukseen tarkoitetut nesteet, jotka eivät kuulu mihinkään muuhun luokitukseen.

Onko sitovat luokittelusäännöt ohitettu?

Luokittelu ei sen sijaan voi riippua subjektiivisista tekijöistä, kuten juoman käyttötarkoituksesta. Lisäksi EUT on päätöksessään katsonut, että juoman luokittelu nimikkeen 2202 alle ei riipu myöskään käytetyistä perusainesosista. Sen sijaan ratkaiseva ominaisuus on tuotteen nestemäinen muoto, joka EUT:ssa käsitteillä olevassa tapauksessa saatiin vettä lisäämällä. EUT:n tuomiossa painotettiin myös sitä, että nimikkeessä 2202 viitataan yleisesti ottaen juomiin ja toisaalta poissuljetaan ryhmään 2009 kuuluvat hedelmä- ja kasvismehut. EUT:n mukaan tämä osoittaa, että ilman nimenomaista poissuljentaa hedelmä- ja kasvismehut luokiteltaisiin juomina 2202 nimikkeeseen, eikä niiden perusainesosien mukaisesti.

KHO totesi smoothiebaareissa valmistettavien smoothie-juomien olevan nimikkeen 2202 alle kuuluvia virvoitusjuomaveron alaisia tuotteita sillä perusteella, että juomilla on nestemäinen muoto ja ne valmistetaan juomapillillä juotaviksi. Koostumus saavutetaan lisäämällä tuotteeseen jääpaloja sekä tarvittaessa hedelmistä tai marjoista puristettua mehua, jogurttia tai kookosmaitoa. Nimikkeeseen 2008 kuuluvilla hedelmäsurvoksilla tarkoitettaisiin puolestaan tuotteita, joita ei voida nauttia juomalla.

Päätös on hämmentävä, sillä KHO näyttäisi pitäneen ratkaisevana pääosin ainoastaan sitä, että kyseessä on juotavaksi tarkoitettu juoma. Juoman koostumus ja sen luokittelu luokittelusääntöjen mukaan ei näytetty tehdyn, vaikka nähdäksemme nimenomaan tämän tulisi olla asiassa ensisijaisesti ratkaisevaa.

Juoman luokittelu nimikkeen 2202 alle juoman koostumuksen perusteella jää näin ollen epäselväksi ja luokittelusääntöjen painoarvo näyttäisi jäävän taka-alalle suhteessa juoman nestemäisyyden arvioon. Meillä ei ole tietoa, pidettiinkö KHO:ssa katselmus tai tasting juomista ja niiden juotavuudesta.

Tapaus avaa laajemmin kysymyksen siitä, missä määrin muut juotavaksi tarkoitetut nestemäiset juomat, joiden luokittelu on vähänkään epäselvää, saatettaisiin luokitella vastaavalla tavalla verollisiksi pelkästään niiden nestemäisen ominaisuuden perusteella. Merkittävää asiassa on mielestämme myös se, että smoothien koostumuksen todettiin olevan sekä juotavaa että sen verran paksua, että tuote voidaan nauttia myös lusikalla. Päätöksen perusteella on vaikea vetää selkeää rajaa ja ennakoitavuutta verollisten ja verottomien tuotteiden välille. 

Tapausta lukiessa herää epäilys siitä, onko oikeudellisesti sitovat luokittelusäännöt (yleiset tulkintasäännöt) ohitettu. Vastaavista juomista on EU-tasolla myös runsaasti sitovia tariffitietoja, joita KHO:n tapauksessa ei ollut analysoitu.

Virvoitusjuomavero on toki kansallinen vero, mutta jos veron on lain mukaan perustuttava tuotteiden tulliluokitteluun, on luokittelussa oleellista noudattaa luokittelusääntöjä, ellei virvoitusjuomaverolle haluta antaa laajempaa sovellusta kuin mitä laissa on määrätty.

Smoothieiden luokittelu on yleisesti poikkeuksellisen hankalaa siitä syystä, että tuote ei sovi kovinkaan hyvin mihinkään nimikkeeseen. Tämän lisäksi smoothieiden koostumukset vaihtelevat suuresti mm. nestemäärän ja laadun osalta. Näkemyksemme mukaan juurikin nestemäärä ja laatu ovat ratkaisevia muutaman kilpailevan nimikkeen välillä, joista osa on virvoitusjuomaverollisia ja toiset verottomia. Niissäkin tapauksissa, joissa tuote ei ole sisältänyt lainkaan lisättyä nestettä, Verohallinto on kategorisesti katsonut smoothieiden olevan 2202 nimikkeeseen kuuluva virvoitusjuoma. Verohallinto on pysynyt kannassaan jopa sellaisessa tapauksessa, jossa tullilaboratorion lausunnon mukaan tuote kuuluu verottomaan nimikkeeseen raaka-aineiden ja valmistustavan perusteella. 

KHO:n tapauksessa on merkittävää myös se, että yritys toimii ainoastaan smoothiebaareissa eli käytännössä ravintola-alalla. KHO:n päätöksen mukaan myynti- tai valmistuspaikalla ei ole merkitystä verollisuuden kannalta. Lainsäädäntö on kuitenkin selvä siltä osin, että valmisteverollisten tavaroiden valmistuksen tulee tapahtua valtuutetun varastonpitäjän varastossa, eli luvanvaraisen toiminnan puitteissa.

Ravintola ei voi edes periaatteessa saada valtuutetun varastonpitäjän lupaa, sillä sitä ei myönnetä toimitiloihin, joissa ravintolat sijaitsevat.

Tämä tarkoittaa sitä, että smoothieiden valmistajat eivät voi hyödyntää väliaikaisen verottomuuden järjestelmää, jolloin he jäävät koko valmisteverojärjestelmän ulkopuolelle.