Inhimillinen virhe on verotuksessa törkeää huolimattomuutta mikäli euromäärät ovat isoja

Rangaistusluontoinen prosenttimääräinen veronkorotus määrätään silloin, kun veroilmoituksella (tai muutoin) on annettu väärä tieto tahallisesti tai törkeästä huolimattomuudesta.

Korkein hallinto-oikeus on antanut 10.2.2016 kolme veronkorotusta koskevaa ratkaisua, joissa on otettu kantaa siihen, milloin veronkorotuksen voi määrätä VML 32.3 §:n eli ankarimman veronkorotussäännöksen perusteella. VML 32.2 §:ää sovelletaan, kun verovelvollinen on antanut veroilmoituksen olennaisesti vaillinaisena tai virheellisenä (max. veronkorotus 800 €). VML 32.3 §:n soveltaminen edellyttää, että verovelvollinen on antanut olennaisesti väärän veroilmoituksen tietensä tai törkeästä huolimattomuudesta.

Päätöksistä kaksi on 3–2-äänestyspäätöksiä verovelvollisen vahingoksi. Käytännössä KHO siunasi näillä päätöksillä Verohallinnon kiristyneen linjan veronkorotusten määräämisessä. Viime vuosina veronkorotus on määrätty yritysverotuksessa virheen syystä riippumatta käytännössä lähes aina VML 32.3 momentin perusteella silloin, kun virhe on ollut euroina suuri. Eri mieltä olleiden hallintoneuvosten mielestä veronkorotus voidaan määrätä vain silloin, kun törkeän huolimattomuuden tunnusmerkistö aidosti täyttyy. Edelleen eriävissä mielipiteissä on selkeästi tuotu esiin, että veronkorotusta ei voida määrätä VML 32.3 §:n mukaan vain siksi, että veronkorotus jäisi muutoin liian vähäiseksi.

Toisin sanoen ratkaistaessa yksittäistapausta tulee tulkita voimassa olevaa lainsäädäntöä, muttei ratkaista yksittäistä tapausta sen mukaan, mikä on ylipäätään veronkannon kannalta tarkoituksenmukaista. Näihin perusteluihin sisältyy huomattavasti laajempi ja syvempi kysymys KHO:n roolista veroasioiden ratkaisuissa.

KHO 10.2.2016/406 (lyhyt ratkaisuseloste)

Ensimmäisessä tapauksessa vakuutusyhtiö oli ilmoittanut elinkeinotoiminnan tuloksensa 300 t€ liian pienenä, koska verovelvollinen ei ollut ilmoittanut verovuoden välittömiä veroja vähennyskelvottomina kuluina verotettavan tulon laskelmalla pääverolomakkeella. KHO katsoi, että yhtiö oli antanut törkeästä huolimattomuudesta olennaisesti väärän veroilmoituksen 32 §:n 3 momentin edellyttämällä tavalla.

Ratkaisu on äänestysratkaisu 3–2.

KHO 2016:16

A Oy:llä oli sekä korkotuloja tytäryhtiöltään että korkomenoja emoyhtiölleen, jotka molemmat puuttuivat yhtiön kirjanpidosta ja veroilmoitukselta. A Oy antoi uuteen kirjanpitoon perustuvan korjatun veroilmoituksen ennen verotuksen päättymistä. Veroilmoituksella ilmoitettiin puuttuvia korkotuloja n. 2,7 m€ ja korkomenoja n. 3,4 m€.

A Oy:lle määrättiin veronkorotusta VML 32.3 §:n nojalla 130 000, joka oli n. 5 % ilmoittamatta jätetystä korkotulosta. Veronkorotus määrättiin pelkkien ilmoittamatta jääneiden korkotulojen perusteella ottamatta huomioon ilmoittamatta jääneitä korkomenoja. Verotuksen oikaisulautakunta sekä Helsingin hallinto-oikeus hylkäsivät A Oy:n valitukset.

KHO hyväksyi yhtiön valituksen ja kumosi aiempien asteiden päätökset siltä osin kuin veronkorotusta oli määrätty VML 32.3 §:n nojalla. Oikeudellisessa arvioinnissaan KHO toteaa, että VML 32.3 §:n mukaan veronkorotus määrätään tuloon lisätylle määrälle. Koska tapauksessa oli kyseessä läpilainaus ja korkomenojen ilmoittamatta jättäminen oli johtunut samasta virheestä kuin korkotulojen ilmoittamatta jättäminen, kertyneet korkotulot ja korkomenot liittyivät toisiinsa siten, ettei niitä voitu arvioida erillisesti. Lisäksi virheellinen veroilmoitus oli kokonaisuutena ollut yhtiön omaksi vahingoksi. Veronkorotuksen määrääminen vain ilmoittamatta jääneiden korkotulojen perusteella olisi johtanut VML 32.3 §:n tarkoituksen vastaiseen lopputulokseen eivätkä VML 32.3 §:n soveltamisedellytykset täyttyneet.

KHO 2016:15

Tapauksessa oli kysymys siitä, onko yhtiö antanut tietensä tai törkeästä huolimattomuudesta olennaisesti väärän veroilmoituksen, kun yhtiön saamaa 1 m€:n konserniavustusta ei ollut ilmoitettu pääverolomakkeella 6B. Tieto konserniavustuksesta oli ilmoitettu veroilmoituksen liitelomakkeella 65, minkä lisäksi konserniavustus oli ilmennyt veroilmoituksen liitteenä toimitetuista tilinpäätöstiedoista. Virheen vuoksi elinkeinotoiminnan tappio oli 16,9 m€ ja virheen korjaamisen jälkeen tappioksi vahvistettiin 15,9 m€. Säännönmukaisessa verotuksessa yhtiölle oli määrätty veronkorotusta VML 32.3 §:n nojalla 50 000 €.

Verotuksen oikaisulautakunta hyväksyi yhtiön tekemän valituksen ja totesi päätöksessään, ettei veronkorotusta voida määrätä VML 32.3 §:n nojalla, koska verotus on voitu toimittaa annetun veroilmoituksen perusteella.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö valitti asiassa Helsingin hallinto-oikeuteen, joka alensi veronkorotuksen 10 000 €:oon VML 32.3 §:n nojalla. HaO mukaan olosuhteisiin nähden oli selvää, ettei ilmoittamatta jättäminen ole ollut tarkoituksellista. HaO siis totesi, ettei yhtiön toiminta ollut tarkoituksellista, mutta katsoi, että tahallisuuden tai törkeän huolimattomuuden tunnusmerkit täyttyivät.

Yhtiö valitti KHO:een, joka hylkäsi yhtiön tekemän valituksen äänestysratkaisuna 3–2. Hallinto-oikeuden lopputulosta ei muuteta.

KHO:n päätöksen pitkissä ja yksityiskohtaisissa perusteluissa käydään seikkaperäisesti läpi aikaisempaa veronkorotusta ja tutkimisvelvollisuutta koskevaa oikeustilaa ja lainsäädäntöä. KHO katsoo, että massamenettelyyn siirtymisen jälkeen veronkorotusjärjestelmän tarkoituksena on nimenomaan ehkäistä ilmoituspuutteita veroilmoituksella.

KHO mukaan veronkorotuksen luonteesta Euroopan neuvoston ihmisoikeussopimuksessa tarkoitettuna rangaistuksena johtuu, että veronkorotussääntelyn soveltamiseen tulisi liittyä korostettu lainalaisuus. KHO toteaa, että VML 32.3 § soveltuu sanamuotonsa mukaan huonosti esillä olevaan tilanteeseen. Sanamuodon mukaan VML 32.3 § viittaa rikosoikeustyyppiseen syyllisyyden arviointiin ja voidaan ajatella, ettei muunlaisen sisällön antaminen säännökselle täytä lainmukaisuuden vaatimuksia.

KHO viittaa vakiintuneeseen veronkorotuskäytäntöön ja toteaa, että VML 32.3 §:ää on vakiintuneesti sovellettu myös sellaisiin suurempien yritysten ilmoituspuutteisiin, joiden osalta virhe on johtunut inhimilliseen syyhyn perustuvasta huolimattomuudesta, mutta joissa on katsottu, että virheen suuruus tekee huolimattomuudesta törkeää. KHO toteaa nimenomaisesti, että VML 32.2 §:n soveltaminen ja 800 €:n veronkorotuksen määrääminen olisi suuremmille yrityksille lähes merkityksetön seuraus. Sen sijaan VML 32.3 §:ää soveltamalla veronkorotuksen määrä voidaan suhteuttaa asian olosuhteisiin nähden sopivaksi.

KHO katsoi päätöksessään yhtiön antaneen VML 32.3 §:n edellyttämällä tavalla väärän veroilmoituksen, kun otetaan huomioon pääverolomakkeen merkitys yritysverotuksen toimittamisen perustana, virheen selvyys ja verotettavaan tulokseen vaikuttava euromäärä sekä yhtiön resurssit huolehtia kirjanpitovelvollisena ilmoitusvelvollisuudestaan.

Lisäksi KHO otti veronkorotuksen määrää arvioitaessa huomioon tapauksen yksilölliset olosuhteet kuten virheen laatu, verovelvollisen koko ja luonne, verovelvollisen myötävaikutus virheen selvittämiseen sekä verovuoden ja aiempien verovuosien ilmoitusvelvollisuuden täyttymisestä saatu selvitys. KHO katsoi, että tapauksessa hallinto-oikeuden määräämä 10 000 €:n veronkorotus oli määrältään sopiva.

Ratkaisu on äänestysratkaisu 3–2.

Eri mieltä olleiden hallintoneuvosten äänestyslausunto

Eri mieltä olleet hallintoneuvokset hyväksyivät yhtiön valituksen ja veronkorotuksen määräämisen VML 32.2 §:n mukaisesti. Eri mieltä olleiden hallintoneuvosten perusteluissa todetaan, että veroilmoitus oli VML 32.2 §:n mukaisesti virheellinen, mutta VML 32.3 §:n edellytykset eivät täyty.

Lisäksi hallintoneuvokset kommentoivat enemmistön perusteluita seuraavasti:

• VML 32 §:n 3 momentin soveltaminen edellyttää subjektiivisen syyllisyyden arvioimista. Euromäärän lisäksi pitää pystyä osoittamaan perusteita sille, miksi virhe osoittaa törkeää huolimattomuutta (esim. verovelvollisen veroilmoitushistoria osoittaa piittaamattomuutta lain säännösten noudattamisesta). Tällaisia lisäperusteita tapauksessa ei ole esitetty. Virheen tahallisuuden tai toiminnan huolimattomuuden arvioiminen ainoastaan euromäärän perusteella johtaa siihen, että subjektiivista syyllisyyttä arvioidaan objektiivisten seikkojen perusteella.
• Koska konserniavustus on ilmennyt veroilmoituksen liitelomakkeelta ja säännönmukainen verotus on voitu toimittaa oikein, yhtiön huolimattomuutta ei voida kokonaisuutena pitää törkeänä.
• Mikäli olisi tarkoitettu, että VML 32.3 §:ää sovelletaan myös tilanteissa, joissa törkeän huolimattomuuden tunnusmerkit eivät täyty, asiasta olisi pitänyt säätää lailla. Lain säännöstä ei voida sivuuttaa verotuksen toimittamiseen (massamenettelyyn) liittyvillä käytännöllisillä syillä.
• Yhteisön veroilmoituksella olevia virheitä ei voi automaattisesti pitää olennaisesti väärän veroilmoituksen antamisena ja automaattisesti seurauksena verovelvollisen törkeästä huolimattomuudesta.
• Suurille yrityksille VML 32.2 §:n mukainen 800 euron veronkorotus on määrältään lähes merkityksetön. 2 ja 3 momentin soveltamisedellytykset ovat kuitenkin erilaiset. 3 momentin soveltamista verotus- ja oikeuskäytännössä ei voida perustella sillä, että 2 momentin nojalla määrättävä veronkorotus olisi liian pieni. Säännöksen muuttaminen kuuluu lainsäätäjälle.

Tapausten arviointi

Ratkaisut korostavat merkittävästi sitä huolellisuutta, jolla veroilmoitukset on laadittava. Inhimillinen virhe ei ole peruste välttyä rangaistusluonteiselta veronkorotukselta. Edelleen on entistä tarkemmin arvioitava verotuksessa sitä, että lain sananmuoto ei välttämättä ohjaa ao. lainkohdan tulkintaa tuomioistuimissa vaan enemmänkin veronkannon tehokas toteutuminen. Tämä voi vaikuttaa laajemminkin verovelvollisten toimien arviointiin.