KHO otti kantaa veronkorotuksen alentamiseen ja määräämättä jättämiseen
Korkein hallinto-oikeus antoi kesäkuun lopulla kaksi vuosikirjapäätöstä (KHO 2024:93 ja KHO 2024:94), jotka ottivat kantaa siihen, millaisissa olosuhteissa kaavamaista, perustason mukaista veronkorotusta voidaan alentaa tai se voidaan jättää kokonaan määräämättä.
Korkein hallinto-oikeus antoi kesäkuun lopulla kaksi vuosikirjapäätöstä (KHO 2024:93 ja KHO 2024:94), jotka ottivat kantaa siihen, millaisissa olosuhteissa kaavamaista, perustason mukaista veronkorotusta voidaan alentaa tai se voidaan jättää kokonaan määräämättä.
Mitä säännöt veronkorotuksista sanovat?
Veronkorotus voidaan määrätä muun muassa tilanteessa, jossa yhtiön antamassa veroilmoituksessa on ollut virhe. Tuloverotuksessa niin sanottu perustason veronkorotus on yleensä kaksi prosenttia lisätyn tulon määrästä.
Veronkorotus voidaan kuitenkin alentaa prosenttiin lisätyn tulon määrästä kahdessa tapauksessa:
- Asia on tulkinnanvarainen tai epäselvä.
- Perustason mukainen veronkorotus on muusta erityisestä syystä kohtuuton.
Veronkorotus voidaan myös jättää kokonaan määräämättä kolmessa tapauksessa:
- Laiminlyönti on vähäinen.
- Laiminlyönnille on pätevä syy.
- Veronkorotuksen määrääminen olisi alennetun veronkorotuksen tilanteessa olosuhteet huomioon ottaen kohtuutonta.
Käytännössä perustason mukaisia veronkorotuksia on määrätty suhteellisen kaavamaisesti veroilmoituksiin sisältyneiden virheiden vuoksi. KHO:n uudet päätökset ovat siten tervetullut selvennys siihen, millaisissa olosuhteissa tästä kaavamaisuudesta voidaan poiketa.
KHO:2024:93
Tapaus koski tilannetta, jossa kommandiittiyhtiö oli käsitellyt omistamiaan kiinteistöyhtiön osakkeita vaihto-omaisuuteen kuuluvina ja ilmoittanut niiden arvonalentumisen verotuksessaan vähennyskelpoisena eränä. Vähennysoikeus riippui siitä, oliko osakkeita pidettävä kommandiittiyhtiön käyttö- vai vaihto-omaisuutena. Verotusta toimitettaessa arvonalentumisesta aiheutunut kulu oli katsottu verotuksessa vähennyskelvottomaksi käyttöomaisuusosakkeiden arvonalenemiseksi. Tämän vuoksi oli määrätty perustason mukainen kahden prosentin veronkorotus.
Verovelvollinen oli vaatinut muun ohella veronkorotuksen poistamista tai sen alentamista. KHO myönsi valitusluvan ja tutki asian veronkorotuksen osalta.
KHO otti perusteluissaan kantaa ensin siihen, oliko osakkeiden omaisuuslajia koskevaa kysymystä pidettävä tulkinnanvaraisena. Tältä osin KHO katsoi, että asian tulkinnanvaraisuudella tarkoitetaan samaa kuin luottamuksensuojaa koskevassa verotusmenettelylain säännöksessä. Luottamuksensuoja voi tulla kysymykseen, jos asia voitaisiin sinänsä perustellusti ratkaista useammalla vaihtoehtoisella tavalla.
Korkein hallinto-oikeus katsoi, että yhtiön tulkinta osakkeiden vaihto-omaisuusluonteesta oli katsottava mahdolliseksi. Yhtiön luottamus tällaiseen tulkintaan olisi tullut suojattavaksi, jos luottamus olisi perustunut viranomaisen käytäntöön tai ohjeisiin. Kyse oli siten tulkinnanvaraisesta asiasta, eikä veronkorotusta voitu määrätä ainakaan perustason mukaisena.
KHO otti perusteluissaan seuraavaksi kantaa siihen, olisiko veronkorotus tullut määrätä alennettuna vai onko sen määrääminen alennettunakin sillä tavoin kohtuutonta, että se olisi tullut jättää kokonaan määräämättä. KHO totesi, että sellaista kohtuuttomuutta, joka johtaa veronkorotuksen määräämättä jättämiseen, on arvioitava olosuhteet huomioon ottaen.
KHO katsoi edelleen tapauksen erityispiirteitä arvioituaan, että virhettä voitiin pitää olosuhteet huomioon ottaen anteeksi annettavana. Alennetunkin yhden prosentin veronkorotuksen määrääminen olisi ollut kohtuutonta. Veronkorotus oli siten jätettävä kokonaan määräämättä.
KHO kiinnitti perusteluissaan huomiota muun muassa seuraaviin seikkoihin:
- Virheellä ei ollut välittömiä verovaikutuksia, sillä yhtiöllä oli huomattava määrä vahvistettuja tappioita aiemmilta verovuosilta, ja kyseinen verovuosi on ollut myös joka tapauksessa tappiollinen.
- Kommandiittiyhtiö oli käsitellyt kyseisiä osakkeita vaihto-omaisuutena verovuodesta 2016 lähtien, jolloin se oli veroilmoituksen yhteydessä antanut erillisen liitteen omaisuuden kuulumisesta vaihto-omaisuuteen.
- Tilinpäätöstä ja veroilmoitusta valmisteltaessa osakkeiden arvonalentumista ja sen verovaikutuksia oli selvitetty verokonsultin avustuksella. Arvonalennus oli kirjanpidossa tehty tilintarkastajan vaatimuksesta.
Edellä esitettyjen seikkojen perusteella KHO katsoi, että yhtiön oli ollut johdonmukaista ilmoittaa arvonalentuminen verotuksessa vähennettäväksi. KHO totesi lisäksi, että kyseisissä olosuhteissa verovelvollisella ei ole ollut velvollisuutta hakea ennakkoratkaisua.
KHO:2024:94
Tapauksessa yhtiö oli pääverolomakkeella ilmoittanut luovutustappion elinkeinotuloa vähentävänä eränä kohdassa käyttöomaisuusosakkeiden luovutustappiot ja purkutappiot, vaikka luovutustappio olisi tullut ilmoittaa muuhun omaisuuteen kohdistuvana. Veroilmoituksen liitelomakkeella luovutustappio oli kuitenkin ilmoitettu oikein. Pääverolomakkeella olleen virheen korjauksen takia yhtiölle vahvistettiin veroilmoitukselle merkittyä pienempi elinkeinotoiminnan tappio ja sille määrättiin perustason mukainen veronkorotus. Yhtiö vaati veronkorotuksen poistamista tai sen määräämistä alennettuna.
Vaikka luovutustappio oli ilmoitettu oikein liitelomakkeella, KHO katsoi, että veroilmoitusta oli pidettävä virheellisenä. Edellytykset veronkorotuksen määräämiselle olivat siten lähtökohtaisesti täyttyneet.
KHO katsoi, että kuvattua virhettä ei ole pidettävä vähäisenä, kun otetaan huomioon virheen euromäärä sekä virheen suhde yhtiön toiminnan laajuuteen ja merkitys kokonaistappion muodostumiseen. Virheen vähäisyyttä ei arvioitu toisin siitäkään huolimatta, että virheellinen tieto oli ollut vain pääverolomakkeella.
Pätevänä syynä laiminlyönnille ei pidetty sitä, että muun omaisuuden laji oli ollut käytössä ensimmäistä vuotta eikä yhtiöllä näin ollen ollut siitä aiempaa kokemusta. Kyse ei ollut myöskään tulkinnallisesta tai epäselvästä asiasta.
Tämän jälkeen KHO arvioi vielä, oliko veronkorotus muusta erityisestä syystä kohtuuton ja olisiko veronkorotus tällä perusteella tullut jättää määräämättä tai määrätä alennettuna.
KHO viittasi perusteluissa siihen, että veronkorotusta koskevassa nykyisessä sääntelyssä on pyritty lain esitöistä ilmenevällä tavalla kaavamaisuuteen. KHO totesi kuitenkin, että tästä huolimatta veronkorotuksen kohtuullisuutta arvioitaessa on voitava kiinnittää huomiota laiminlyönnin tosiasialliseen moitittavuuteen. Tapauskohtaisten olosuhteiden huomioimista ei voida siten täysin sivuuttaa veronkorotusta määrättäessä.
KHO katsoi asiassa selvitetyksi, että kysymys on ollut inhimillisestä virheestä tiedon ilmoittamisessa. Yhtiö on pyrkinyt antamaan veroilmoituksensa oikeansisältöisenä. Se, että oikea tieto on ilmennyt liitelomakkeelta ja että yhtiön ilmoittamat tiedot ovat siten olleet keskenään ristiriitaisia, on merkittävästi vähentänyt riskiä siitä, että verotus olisi tullut toimitetuksi virheellisesti. Näissä oloissa perustason mukaista 2 prosentin veronkorotusta oli pidettävä erityisestä syystä kohtuuttomana.
KHO katsoi edelleen, että huomioiden pääverolomakkeen täyttämisessä tehdyn virheen vaikutus siihen elinkeinotoiminnan tappion määrään, jonka verovelvollinen on tullut samalla ilmoittaneeksi, verovelvollisen puolesta toiminut henkilö olisi havainnut tekemänsä virheen, jos hän olisi tarkastanut ilmoittamansa tiedot huolellisesti. Veronkorotusta ei siten pidetty niin kohtuuttomana, että peruste veronkorotuksen määräämättä jättämiselle olisi täyttynyt.
KHO katsoi siten, että yhtiölle määrätty veronkorotus oli alennettava prosenttiin lisätystä tulosta.
Korkein hallinto-oikeus antoi edellä selostettujen päätösten lisäksi samana päivänä neljä julkaisematonta päätöstä, jotka käsittelivät veronkorotuksen alentamista ja määräämättä jättämistä. Kaikki neljä tapausta koskivat KHO:2024:94 kaltaista tilannetta, jossa yhtiö oli ilmoittanut tiedot oikein veroilmoituksen liitelomakkeella, mutta pääverolomakkeella oli ollut virhe. Kaikissa neljässä tapauksessa KHO katsoi, että veronkorotus tuli määrätä alennettuna.
