PWC Uutishuone

KHO selvensi välillisen omistuksen merkitystä tappioiden vähentämisessä sulautumistilanteessa

Korkein hallinto-oikeus selvensi vuosikirjapäätöksiensä (KHO 2021:104 & KHO 2021:105) tulkinnoilla sääntöjä, joiden perusteella verotuksessa vahvistettuja tappioita voidaan siirtää sulautumisessa sulautuvalta yhtiöltä vastaanottavalle yhtiölle.

Tappioiden siirtymiselle sulautumisessa on lain mukaan edellytyksenä se, että vastaanottava yhtiö ja/tai sen osakkaat ovat omistaneet yli puolet sulautuvan yhtiön osakkeista tappiovuoden alusta lukien. Sanamuodon mukaisesti omistuksen on sulautuvassa yhtiössä oltava välitöntä.  KHO on kuitenkin jo aiemmassa ratkaisukäytännössään (KHO 2019:51) katsonut, että omistus voi myöhemmin muuttua välilliseksi ilman, että tämä itsessään vaikuttaisi säännöksen soveltamiseen.

Ratkaisussa KHO 2021:104 vastaanottavan yhtiön osakkeenomistaja omisti sulautuvaa yhtiötä tappiovuoden alussa sekä välittömästi että välillisesti. Välitön omistusosuus oli vain 15 %, ja kyse oli siitä, voitiinko myös välillinen omistus ottaa huomioon.

KHO katsoi, että myös välillinen omistus voitiin laskea mukaan. Välillinen omistus muodostui kommandiittiyhtiön kautta. Vaikka huomioon otettiin sekä pääomapanokset että yhtiömiesten oikeus voittoihin, ei yhteenlaskettunakaan välitön ja välillinen omistus noussut yli 50 %:n, eivätkä tappiot siksi siirtyneet sulautumisessa.

Ratkaisussa oli kyse myös siitä, olisiko muiden konserniyhtiöiden välillinen omistus molemmissa yhtiöissä voitu ottaa huomioon. Tältä osin KHO kuitenkin pitäytyi lain sanamuodossa, mikä ei mahdollistanut laajempaa tulkintaa.

Siinä, missä edellä olevassa ratkaisussa pohdittiin lähinnä sulautuvan yhtiön omistukseen liittyviä seikkoja, ratkaisussa KHO 2021:105 oli puolestaan kyse vastaanottavan yhteisön omistukseen liittyvistä kriteereistä. Lain sanamuoto vaikuttaisi edellyttävän vain, että sulautuvaa yhtiötä omistava taho on myös vastaanottavan yhtiön osakkeenomistaja. Laki ei siis ota nimenomaisesti kantaa esimerkiksi siihen, missä vaiheessa omistuksen on oltava olemassa (pois lukien sulautumishetkellä). 

Korkein hallinto-oikeus tulkitsi säännöstä sen tarkoituksen valossa kuitenkin siten, että omistuksen olisi oltava olemassa myös vastaanottavassa yhtiössä ennen sulautuvan yhtiön tappiollisen verovuoden alkua. Vaatimus on siten symmetrinen sekä sulautuvassa että vastaanottavassa yhtiössä.

Ratkaisussa otettiin lisäksi ainakin osittain kantaa välillisen omistuksen merkitykseen vastaanottavassa yhtiössä. Riittävää on, että vastaanottavan yhtiön osakkeenomistaja omistaa vastaanottavaa yhtiötä välittömästi tai välillisesti sulautuvan yhtiön tappiovuoden alusta lukien. Tapauksessa edellytys ei kuitenkaan tästä huolimatta täyttynyt, eivätkä tappiot siirtyneet sulautumisessa.

Kun otetaan huomioon myös edellä kuvatussa päätöksessä (KHO 2021:104) esitetyt perustelut, on olennaista huomata, että jälkimmäisellä päätöksellä ei kuitenkaan tarkoitettane sitä, että omistus vastaanottavassa yhtiössä voisi olla välillistä sulautumishetkellä. Tällöin sanamuoto edellyttää välitöntä omistusta.