KHO: Varattomuustodistus osoittaa luottotappion lopulliseksi myös elinkeinotoiminnassa

PwC toimi asiamiehenä korkeimman hallinto-oikeuden antamassa julkaisemattomassa ratkaisussa KHO 3.11.2022 H3186, joka selvensi olennaisesti lainasaatavien luottotappioiden lopullisuutta ja vähennyskelpoisuutta pienlainatoiminnassa.

Verovelvollisen liiketoiminta koostui pienlainojen myöntämisestä kotitalouksille. Lainojen erääntyessä maksamattomat lainat siirrettiin oikeudellisen perinnän kautta ulosottoon. Mikäli ulosotossa todettiin, että velallisella ei ole ulosmitattavaa omaisuutta, ulosottoviranomainen antoi ns. varattomuustodistuksen, jossa velallinen todettiin varattomaksi. Varattomuustodistuksen perusteella verovelvollinen oli kirjannut lainasaatavat luottotappioksi ja vähentänyt luottotappion verotuksessaan. Luottotappioksi kirjatut lainasaatavat oli merkitty ulosottoviranomaisen ylläpitämään passiivirekisteriin, jolloin saatavalle oli mahdollisuus saada maksuja, jos ulosmitattavaa omaisuutta myöhemmin löytyisi (esimerkiksi veronpalautuksia).

Kirjanpidossa luottotappiot vähennetään kuluna, jos on todennäköistä, ettei maksua tulla saamaan. Sen sijaan verotuksessa lainasaatavan luottotappion vähentäminen edellyttää, että luottotappion katsotaan olevan lopullinen. Lopullisuuden käsitettä ei ole määritelty lainsäädännössä, ja sen tulkinta on jätetty oikeuskäytännön varaan. Oikeuskäytännössä luottotappiot on katsottu lopullisiksi mm. konkurssin, saneerausmenettelyn, velan anteeksiannon ja vanhenemisen perusteella tai kun lainasaatava on myyty eteenpäin.

Korkein hallinto-oikeus oli aiemmassa ratkaisukäytännössään todennut varattomuustodistuksen osoittavan luottotappion lopullisuuden tuloverolakia sovellettaessa vuosikirjapäätöksessään KHO 2018:11. Päätöksessä varattomuustodistusta pidettiin konkurssiin verrattavana syynä.

Nyt käsillä olevassa asiassa oli ratkaistavana, osoittiko ulosottoviranomaisen antama varattomuustodistus luottotappion olevan lopullinen myös elinkeinoverotuksessa. Vuosikirjapäätöksestä huolimatta hallinto-oikeus päätyi tulkitsemaan, että luottotappioita ei varattomuustodistuksen perusteella katsottu lopullisiksi elinkeinoverotuksessa eikä luottotappioita voinut näin ollen vähentää verotuksessa. Hallinto-oikeus katsoi, että vuosikirjapäätöksessä on otettu kantaa vain tuloverolain soveltamiseen eikä ratkaisulla ole siten vaikutusta elinkeinotoiminnan kannalta.

Korkein hallinto-oikeus myönsi verovelvolliselle valitusluvan. Korkein hallinto-oikeus ratkaisi asian verovelvollisen eduksi kumoten samalla hallinto-oikeuden ratkaisun. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että velallisten ollessa kotitalouksia ja lainojen määrän ja arvon ollessa vähäinen, varattomuustodistusta voidaan pitää riittävänä osoituksena luottotappion lopullisuudesta. Asiaa ei ollut syytä arvioida toisin, vaikka lainasaatava oli merkitty passiivirekisteriin ja lainasaatavalle oli teoriassa mahdollisuus saada maksuja tulevaisuudessa.