Kirjanpitolaki lähestyy IFRS-raportointia

Kirjanpitolain muutoksen myötä on lähestytty monissa kohdin IFRS-sääntöjä. Uusia IFRS:n (International Financial Reporting Standard) mukaisia sääntöjä ovat mm. sijoituskiinteistöjen arvostaminen käypään arvoon ja rahoitusleasingin käsittely. Myös rahoitusinstrumenttien kirjaaminen käypään arvoon on jatkossa linkitetty IFRS-säännöksiin ja omaan pääomaan kirjattavissa olevat pääomalainat ovat jatkossa alisteisia IFRS-tulkinnalle. Lisäksi aineettomien omaisuuserien poistoaikaolettamiin on tullut muutoksia.

Uudet säännökset ovat pääosin tahdonvaltaisia, eli yhtiöt voivat vapaasti valita, soveltavatko uusia säännöksiä näiltä osin vai eivät. Kirjanpitolain muutos tulee voimaan 1.1.2016 jälkeen alkavilta tilikausilta. Uutta lakia voidaan soveltaa jo vuodelta 2015 laadittavaan tilinpäätökseen. Tällöin on toki huomioitava lain täydellinen soveltaminen muutoksineen muissakin laeissa; samassa yhteydessä on muutettu myös seuraavia lakeja: osakeyhtiölaki, osuuskuntalaki, luottolaitoslaki, säästöpankkilaki ja lakia kaivannaisteollisuutta ja puunkorjuuta aarniometsissä harjoittavien yritysten viranomaisille suorittamien maksujen julkistamisesta.

Kirjanpitolaissa on linkitetty IFRS:n soveltamiseen seuraavat erät: rahoitusleasing, sijoituskiinteistöt, pääomalainat ja rahoitusinstrumentit. Käytännössä linkittäminen tarkoittaa kahta asiaa. Ensinnäkin näihin eriin liittyvät liitetiedot tulee tehdä standardeissa esitetyillä vaatimuksilla. Toiseksi jatkossa kirjanpitäjän tulee seurata mahdollisesti standardeissa tapahtuvia muutoksia, jotta kirjanpito voidaan hoitaa asianmukaisesti.

Tehdyt muutokset ovat hyviä, sillä ne vähentävät eroja paikallisen kirjanpidon ja IFRS-kirjanpidon välillä. Mitä vähemmän eroja on, sitä läpinäkyvämmäksi kirjanpito tulee ja sitä paremmin yrityksiä voidaan vertailla eri maiden välillä.

Mitä tulee huomioida?

Alla on lyhyesti esitetty olennaisimmat seikat, jotka kirjanpitäjän ja tilinpäätöksen laatijan tulee huomioida soveltaessaan uusia säännöksiä. On huomattava, että soveltamiseen liittyy pääasiassa tahdonvaltaisuutta. Toki on tiedostettava, että kirjanpidossa oleva vaatimus oikeista ja riittävistä tiedoista saattaa jopa edellyttää tietyissä tilanteissa esimerkiksi rahoitusleasingin mukaista käsittelyä eikä niinkään transaktion juridista muotoa korostavaa menettelyä.

Rahoitusleasing

Yleisesti rahoitusleasing tarkoittaa tilannetta, jossa hyödyke on juridisesti vuokrattu, mutta taloudellisesti olennaiset riskit ja edut ovat siirtyneet vuokralle ottajalle. Esimerkkinä tästä ovat vuokrasopimukset, joissa omaisuuserä siirtyy vuokralle ottajalle. Toisena esimerkkinä on tilanne, jossa vuokralaisella on hyödykkeeseen osto-optio ja osto-option arvo on erittäin edullinen, jolloin option käyttäminen on käytännössä varmaa. Näissä molemmissa tilanteissa on kyse siitä, että hyödyke on tosiasiallisesti vuokralle ottajan riskillä ja kirjanpito seuraa tätä lähestymistapaa. Tällöin rahoitusleasinghyödyke kirjataan omaisuudeksi ja vastaavaksi velaksi. Kirjanpidossa vastaavasti vuokrat lyhentävät rahoitusvelkaa.

Rahoitusleasingin mielenkiintoisin tilanne tulee esille ns. myynti- ja takaisinvuokraustilanteissa. Erityisesti tilanteessa, jossa myyjän tulee ostaa hyödyke takaisin myöhemmin, on erittäin kyseenalaista oikean ja riittävän kuvan kannalta käsitellä järjestelyä myyntinä ja vuokrana sekä takaisinostona. Säännöstö käsittelee tilannetta rahoituksena, josta tosiasiallisesti tällöin onkin kyse. Onkin mielenkiintoista pohtia myynti- ja takaisinvuokrauksen suhdetta oikeaan ja riittävään kuvaan tilanteissa, joissa ostositoumus on tehty. Voidaan perustellusti väittää, että juridisen muodon soveltaminen antaa käsittelystä virheellisen ja väärän kuvan.

Sijoituskiinteistöt

Sijoituskiinteistöt on jatkossa mahdollista arvostaa käypään arvoon ja arvon muutos kirjataan tuloksen kautta. Sijoituskiinteistönä pidetään rakennusta tai maa-aluetta, joka on hankittu arvonnousu- tai vuokratarkoituksessa. Sinällään selvä säännös on varsin hyvä ja tuo yhtiöt vertailukelpoisiksi monien ulkomaisten samalla toimialalla toimivien yhtiöiden kanssa. Haasteeksi saattaa muodostua suomalainen tapa omistaa kiinteistöt erillisessä yhtiömuodossa. Yleisesti kiinteistöt ovat erillisiä kiinteistöyhtiöitä ja omistukset ovat näissä yhtiöissä niin suuria, että yritykset luokitellaan joko tytäryhtiöiksi tai osakkuusyhtiöiksi. Tällaisia osakkeita ei voida lähtökohtaisesti arvostaa tuloksen kautta. Tämä ristiriita tulee ratkaista tavalla tai toisella. Jos soveltamista ei sallita kuin suorille kiinteistöille, niin tämä johtaa epäjohdonmukaiseen kirjanpidolliseen käsittelyyn. Kirjanpidon lopputulos ei saisi olla riippuvainen omistusmuodosta.

Pääomalainat

Pääomalainat on mahdollista tietyissä tilanteissa kirjata osaksi omaa pääomaa. Tämä edellyttää aina kirjanpitovelvolliselta harkintaa ja kaikkien tosiasioiden selvittämistä; ts. onko kyse IFRS-sääntöjen mukaisesti omaan pääomaan luettavissa olevasta erästä. On hyvä huomata, että lähtökohtaisesti aikaisemmat osakeyhtiölain mukaiset pääomalainat eivät täytä IFRS-sääntöjen mukaisia edellytyksiä kirjata erää omaan pääomaan.

Olennaisia huomioitavia seikkoja ovat mm. lainan takaisinmaksuun liittyvät ehdot (lähinnä se, että päätäntävalta takaisinmaksusta tulisi olla yhtiöllä) ja koronmaksuun liittyvät ehdot. Kyseisen instrumentin korvaukset tulee kirjata myös suoraan omasta pääomasta osingon tavoin. Lisäksi tulee pohtia, voiko konsernissa, jossa sovelletaan IFRS-säännöksiä ja kirjaaminen omaan pääomaan on pakollista, kirjata vapaaehtoisesti suomalaisessa erillistilinpäätöksessä saman erän samojen sääntöjen vallitessa vieraaseen pääomaan. Vaikka erityistä johdonmukaisuusperiaatetta ei ole kirjanpitolakiin erikseen kirjoitettu, on kirjanpitolautakunnan lausunnoissa tähän viitattu useasti. Tilinpäätöksen laadintaperiaatteita tulee noudattaa johdonmukaisesti ja tällä perusteella on vaikea kuvitella tilannetta, jossa olisi olemassa järkevät perustelut sille, miksi erilainen käsittely konsernissa ja emossa olisi mahdollista.

Rahoitusinstrumentit

Rahoitusinstrumentit voidaan arvostaa käypään arvoon kuten aikaisemminkin. Muutoksia tulee erityisesti liitetietoihin, kun rahoitusinstrumenteista tulee esittää täydelliset IFRS-liitetiedot. Muutoksen tuomana erinomaisena liitetietona tulee olemaan ns. käyvän arvon hierarkian esittäminen. Hierarkiassa esitetään käyvät arvot määriteltyinä niiden määrittelyperiaatteiden mukaisesti. Luokittelu tehdään kolmeen eri luokkaan, joista ensimmäisessä esitetään suoraan markkinoilta, esimerkiksi Nasdaq OMX:stä saatavissa olevat käyvät arvot. Kolmannessa tasossa esitetään käytännössä itse laskettuja käypiä arvoja. Toisena merkittävänä seikkana on käypien arvojen käyttämisen yhteydessä suojauslaskentaan liittyvät dokumentointivaatimukset. On huomioitava, että suojauslaskennassa on tällöin sovellettava selvästi aikaisempaa yksityiskohtaisempia edellytyksiä suojauslaskennan soveltamiselle.

Aineettomat hyödykkeet

Aineettomien hyödykkeiden jaksotussäännöt muuttuvat. Uusi yleispoistoaika on 10 vuotta aineettomissa oikeuksissa, kehittämismenoissa, muissa pitkävaikutteisissa menoissa ja liikearvossa. Mikäli omaisuuserällä on alle 10 vuoden taloudellinen pitoaika, niin yleissäännön perusteella sitä ei ole mahdollista poistaa taloudellista pitoaikaa pidemmässä ajassa. Säännökset eivät rajoita poistoaikaa 10 vuoteen, joten tätä pidempikin poistoaika on mahdollinen. Tällöin on pystyttävä erittäin vahvalla dokumentaatiolla tai muulla evidenssillä osoittamaan, että taloudellinen pitoaika on yli 10 vuotta. Maksimiaikaa ei ole määritelty. Esimerkiksi patentti, joka on voimassa 25 vuotta, on siis jatkossa mahdollista poistaa 25 vuoden kuluessa.