PWC Uutishuone

Kuka on keskivertokuluttaja, joka kutsutaan ratkaisemaan arvonlisäverotuksen mystisimpiä kysymyksiä? 

Kolmessa tuoreessa päätöksessään (KHO 2022: 58, KHO 2022:68 ja KHO 2022:78) korkein hallinto-oikeus on päätöksiä tehdessään asettunut arvioimaan sovellettavaa arvonlisäverokantaa ja liittymisperiaatetta keskivertokuluttajan näkökulmasta. 

Kuka on tämä keskivertokuluttaja, joka kutsutaan ratkaisemaan arvonlisäverotuksen mystisimpiä kysymyksiä? 

Tulkinnan projisoiminen keskivertokuluttajalle ei ole mitenkään tuore metodi, mutta uusimmat päätökset herättävät silti kysymyksen, keneen KHO viittaa arvioidessaan asiaa keskivertokuluttajan näkökulmasta. 

KHO:n päätöksissä keskiverokuluttaja mainittiin arvonlisäveroasioissa ainakin päätöksessä KHO 2013:125, jolloin KHO totesi kirjan ostamisen ja sen painattamisen olevan keskivertokuluttajan näkökulmasta eri asioita, eikä kirjan painamiseen voitu soveltaa kirjan alennettua verokantaa. KHO ei ole avannut päätöksissään keskivertokuluttajan profiilia, joten seuraavassa esittelen joitain huomioita, jotka eivät ole siis syvän tutkimuksen tulosta vaan hajahuomioita keskivertokuluttajasta KHO:ssa ja Euroopan unionin tuomioistuimessa.

Tarjoaako liikkeenharjoittaja asiakkaalle yhden vai useampia suorituksia?

KHO perusteli edellä mainittua päätöstään pitkälti Euroopan unionin tuomioistuimen (EUT) päätöksellä asiassa C‑88/09, Graphic Procede, jossa tuomioistuin totesi, että asiaa ratkaistaessa on selvitettävä tarjoaako monistustoiminnanharjoittaja pääasiassa kyseessä olevan liiketoimen luonteenomaisten osatekijöiden valossa asiakkaalleen, jona pidetään keskivertokuluttajaa, useita erillisiä pääasiallisia suorituksia vai yhden ainoan suorituksen. 

Tuomioistuin viittasi tuomiossaan Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen tuomioon asiassa C‑41/04, Levob Verzekeringen BV ja OV Bank NV todettuun. Levob-tuomion julkisasiamies totesi  ratkaisuehdotuksessaan liittymisperiaatteen soveltamisesta, että on tärkeää selvittää kyseisen liiketoimen luonteenomaiset tekijät sen määrittelemiseksi, tarjoaako verovelvollinen keskivertona pidettävälle kuluttajalle useita, erillisiä pääasiallisia suorituksia vai yhden yksittäisen suorituksen. Myöhemmin ehdotuksessaan julkisasiamies korvasi termin keskivertokuluttaja sanalla keskivertokäyttäjä, mikä kaventanee keskivertokuluttajan määritelmän koskemaan vain kyseessä olevan ohjelmiston potentiaalista käyttäjäkuntaa. 

Tuomioistuimen ratkaistavana oli, muodostaako perusohjelma ja sen räätälöinti yhden suorituksen. Käyttäjä siis rajannee keskiverron koskemaan ohjelman ominaisuuksia tunteviin henkilöihin. Tuomiossa viitattiin annettuun tuomioon asiassa C-349/96, CPP (Card Protection Plan Ltd), jota voidaan pitää hyvällä syyllä liittymisperiaatteen perustapauksena ja se lienee myös ensimmäinen arvonlisäverotusta koskeva tuomio, johon otettiin keskivertokuluttaja tekemään ratkaisua. 

CPP tarjosi palvelua, joka koostui verollisista ja verottomista palveluista ja peruskysymys oli vakuutuspalvelun määritelmän lisäksi, voidaanko useasta eri palvelusta koostuvaa kokonaisuutta pitää yhtenä palveluna. Tämän tuomioistuin jätti kansallisen tuomioistuimen päätöksen varaan, mutta julkisasiamiehen ratkaisuehdotuksessa ilmeni, että komissio esitti asian ratkaisemista keskivertokuluttajan näkökulmasta, kun asian tuomioistuimeen lähettänyt englantilainen tuomioistuin esitti taas terveen järjen käyttämistä asian ratkaisemisessa. Molemmat tulkintatavat toivottavasti johtavat hyvään ratkaisuun eivätkä sulje toisiaan pois. Asiana liittymisperiaate on äärimmäisen vaikea ja taloudellisesti hyvinkin merkittävä, joten on mielenkiintoista, että juuri tällaiseen asiaan pyritään selvittämään keskivertokuluttajan eli -ostajan näkemystä. Siteeraan kyseisen tapauksen ratkaisseen englantilaisen tuomarin analyysia taas kertaalleen: “Erityisiä ongelmia ilmenee liikuttaessa arvonlisäveroa koskevan lainsäädännön rajamaastossa, kun kysymys on nykyaikaiseen ammattikieleen kuuluvasta ‘palvelupaketista’, jonka palveluista osa, mutta ei kaikkia, voidaan vapauttaa verosta.” Asia annettiin siis keskivertokuluttajan tai -käyttäjän ratkaistavaksi.

Tavaramerkkiasioissa keskivertokuluttajalla on monta nimeä 

Tätäkin aikaisemmin yhteisöjen tuomioistuin oli arvioinut ratkaistavia kysymyksiä keskivertokuluttajan kautta tavaramerkkiasioissa ja joissakin kuluttajansuoja-asioissa. Jotenkin luonnollista onkin, että tuomioistuin on arvioinut tavaramerkkien sekoitettavuudessa ja tuoteselostuksien harhaanjohtavuudessa asiaa kuluttajan näkökulmasta. Itse asiassa myös korkein hallinto käytti keskivertokuluttajaa päätöksen teossa ensin tavaramerkkiasioissa. Aika laajasta käytöstä huolimatta keskivertokuluttajan käsitettä on suhteellisen vähäisesti selvitetty tuomioissa. Keskivertokuluttajan synonyymeinä on käytetty muun muassa keskivertopelaajaa, keskiverto tarkkailijaa, keskiverto-ostajaa, keskiverto tupakoitsijaa ja jopa keskivertoa hevosen omistajaa. Niissä keskivertokuluttaja on rajoitettu selvästi kyseisen palvelun tai tavaran keskiverto-ostajaan. Tavaramerkkiasioissa tuomioistuin on määritellyt keskivertokuluttajaa useilla adjektiiveilla. Tuomioistuin on arvioinut valistuneen, kohtuullisen tarkkaavaisen ja huolellisen kuluttajan näkökulmasta. Vastaavia edellytyksiä ei ole kuluttajalle asetettu arvonlisäveroasioissa.  

Toisinaan keskivertokuluttaja valikoituu pienestä joukosta

Muutaman kerran tuomioistuin tai julkisasiamies on pyrkinyt selventämään keskivertokuluttajaa käsitteenä. Julkisasiamiehen ratkaisuehdotuksessa asiassa C-44/11 asiassa Deutche Bank julkisasiamies totesi, että joissakin tuomioissa on samassa merkityksessä käytetty ilmaisua ”objektiivisesti katsoen”. Keskivertokuluttajan näkökulma suoritukseen on julkisasiamiehen mukaan määritelmällisesti objektiivinen peruste verrattuna tietyn asiakkaan subjektiiviseen näkemykseen tietystä toimesta. Hän lisäsi, että unionin tuomioistuin totesi yhdistetyissä asioissa Bog ym. antamassaan tuomiossa, että painotuksen on oltava kuluttajan näkökulmasta laadullisesti hallitsevalla osatekijällä. Deutche Bankin tuomiossa  keskivertokuluttaja valikoitui varsin pieneen ryhmään henkilöitä, joilla olisi kyky arvioida palvelujen luonnetta, koska kysymys oli varainhoitopalveluista, joista keskivertoisella kuluttajalla saattaa olla heikko tuntemus.  

Tapauksessa Saksan hallitus esitti, että oikeuskäytännössä on tarkasteltu kysymystä siitä, muodostaako kaksi osatekijää tai sitä useampi yhden taloudellisen suorituksen, tavanomaisen tai keskimääräisen kuluttajan näkökulmasta. Tavanomaisella Saksan hallitus nimenomaan tarkoitti näiden kyseisten palvelujen ostajaa. Tällaisten palvelujen tavanomaisen asiakkaan (yksityishenkilö, jolla on huomattavasti pääomaa käytettävissä sijoittamiseen, mutta jolla ei ole vaadittavaa aikaa ja/tai asiantuntemusta huolehtia siitä yksin) kannalta palvelut muodostivat mahdollisesti yhden jakamattoman suorituksen.

Julkisasiamies pohti omassa esityksessään, että päättäminen parhaasta tavasta ostaa, myydä tai säilyttää arvopapereita olisi hyödytöntä, jos tapaa ei koskaan pantaisi täytäntöön, kun taas ostojen ja myyntien toteuttaminen – tai mahdollinen toteuttamatta jättäminen – ilman rationaalista ja tietoon perustuvaa päätöksentekoa olisi asioiden jättämistä onnen varaan. Päätös ostaa tai myydä, taikka pidättäytyminen niistä, liittyy niin läheisesti harkittuun päätökseen toimia tai olla toimimatta, että nämä kaksi ovat todellisuudessa ja tavanomaisessa tapahtumaketjussa saman kolikon kaksi puolta. Niinpä sijoittajan, jolla ei itsellään ole riittäviä voimavaroja, on järkevää antaa sekä päätöksenteko että täytäntöönpano luotettavan kolmannen osapuolen tehtäväksi (julkisasiamies tapauksessa C-44/11). Keskivertokuluttajalla on selvästikin pitänyt olla sijoittamisesta kokemusta.

Keskivertokuluttajan määritelmään vaikuttavat monet seikat

Oikeuskäytännössä on selvästi todettu, että lähtökohdaksi on otettava kunkin jäsenvaltion keskivertokuluttaja. Tämä tuli esille esimerkiksi sähköisiä kirjoja koskevassa asiassa mikä on ymmärrettävää, koska keskivertokuluttajan arviointi on omiaan vaihtelemaan sen mukaan, miten uudet teknologiat mahdollisesti tulevat eri tahdissa käyttöön eri kansallisille markkinoille ja antavat kuluttajalle mahdollisuuden lukea tai kuunnella kirjoja, jotka ovat muilla alustoilla kuin paperilla. EUT:n tuomioiden lopputuloksena on usein ollutkin, että on ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen asiana selvittää käytettävissään olevien tietojen perusteella näiden toteamusten merkitys kyseisen valtion keskivertokuluttajan käyttäytymisen kannalta.

Joskus julkisasiamiehet ovat intoutuneet samaistumaan jutun olosuhteisiin heittäytymällä keskivertokuluttajiksi autenttiseen ympäristöön. Näin esimerkiksi tuomiossa asiassa C-432/15, Pavlína Baštová, jossa tuomioistuin arvioi hevostallin tarjoamien palvelujen erillisyyttä. Julkisasiamies totesi, että hoitopalvelut eivät olleet mielestään vähemmän merkittäviä kuin valmennuspalvelut hevosen keskiverto-omistajan kannalta. Julkisasiamies epäili ajatusta, että omistajat eivät olisi erityisen kiinnostuneita eläinten terveydestä ja hyvinvoinnista. Hän arvioi, että hevonen viettää valtaosan ajasta Baštován kilpatallilla sisällä ja ulkona sijaitsevilla lepoalueilla, talleilla, ruokinta-alueilla ja niin edelleen. Nämä kaikki ovat alueita, joita ei edellä selostetulla tavalla voida pitää arvonlisäverodirektiivissä tarkoitettuina urheilulaitoksina. Julkisasiamies joko arvaili tai tiesi hyvin ratsastuskeskuksen toiminnoista ja hevosenomistajien mielen laadusta. Ratkaisevaa oli siten se, pitääkö keskivertokuluttaja (toisin sanoen suorituksen keskiverto vastaanottaja) suoritusta useina itsenäisinä suorituksina vai yhtenä kokonaisuutena pidettävänä suorituksena. Ratkaiseva kriteeri tässä oli julkisasiamiehen mukaan kohdeyleisön näkemys eli se, mitä suuri yleisö sillä ymmärtää. 

Tuomiossa C-197/04 julkisasiamies arvioi enemmänkin keskiverto tupakoitsijan teknistä taitoa kun mielenliikkeitä. Hänen mukaan  voidaan todellakin olettaa, että tervettä järkeä käyttäen voidaan tulkita, että käytännöllisesti katsoen mikä tahansa sellainen prosessi, jossa tupakoitsija tekee omat savukkeensa tehdasvalmisteisista aineksista, on yksinkertaista muuta kuin teollista käsittelyä. Jos keskivertotupakoitsija ei osaisi pienen harjoittelun jälkeen suorittaa prosessia suhteellisen helposti ja kohtuullisen pätevästi valmistaakseen kelvollisen savukkeen, kyseisillä aineksilla ei todennäköisesti olisi markkinoita.

Kuten todettu aikaisimmat viittaukset keskivertokuluttajaan ovat Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen tuomioista, tavaramerkkioikeudesta ja kuluttajalainsäädännöstä. Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen tuomiossa C-210/96 tuomioistuin lausui: “Yhteisöjen tuomioistuin on asiantuntijalausuntoja hankkimatta tai mielipidemittausta teettämättä ottanut huomioon valistuneen, kohtuullisen tarkkaavaisen ja huolellisen keskivertokuluttajan oletetut odotukset.” Tämä kuvaa sitä, että kysymys ei ole mielipidetiedusteluun perustuvasta näkemyksestä, vaan tuomioistuimen jäsenten arviosta, miten asian ratkaisemiselle olennainen keskivertokuluttaja kyseisen asian kokee. Yksittäisten henkilöiden näkemys sivuutetaan näin suuremman joukon näkemyksellä. Yksittäisen tuomarinkin näkemys voisi siis olla subjektiivisesti erilainen, mutta tuomioistuin yhdessä arvioi keskivertokuluttajan näkemystä ja kokemusta. 

Tuomioistuin toi nähdäkseni esiin sen, että asianomaisten ei kannata tehdä mielipidekyselyjä keskivertokuluttajien ajatuksista, vaan tuomioistuin arvioi keskivertokuluttajan lähtökohdista asian.

Case: Lastenateria

Millaisen tehtävän eteen keskivertokuluttaja asetettiin tuoreissa KHO:n päätöksissä? Kahta ensimmäistä käsiteltiin edellisessä Tax Expressissä. Tapauksessa KHO:2022:58 KHO asetti keskivertokuluttajan ratkomaan hampurilaisravintolan lasten annoksen luonnetta joko yhtenä tuotteena tai kahtena erillisenä tuotteena, jossa on erotettavissa 14 %:n verokannan ruoka ja yleisen verokannan lelu. Korkein hallinto-oikeus tarkasteli suorituksen luonnetta keskivertokuluttajan kannalta. KHO:n mukaan Lastenaterian kohteleminen yhtenä tuotteena edellyttäisi ruoka- ja juoma-annoksen ja lelun luovuttamisen liittyvän niin läheisesti yhteen, että ne objektiivisesti tarkasteltuna muodostaisivat keskivertokuluttajana pidettävälle kuluttajalle taloudelliselta kannalta katsottuna yhden kokonaisuuden. KHO:n mukaan keskivertokuluttaja näyttäisi valitsevan kalliimman lastenaterian juuri sen sisältämän lelun takia. Kun otettiin huomioon lelun sisältävän lastenaterian ja vastaavan ilman lelua olevan hampurilaisaterian saatavuus ja hinnoittelu, lelun osuus on huomioitu yhtiön aterioiden tarjonnassa ja yhtiön lastenateriasta perimässä vastikkeessa. Lastenaterian muuhun sisältöön ja tuotteiden hinnoitteluun nähden lelun osuutta lastenaterian hinnassa ei ollut myöskään pidettävä vähäisenä. Lelun oli katsottava olevan lastenaterian ostavan keskivertokuluttajan näkökulmasta tavoite sinällään. Muotoilu oli tuplavarmistus, koska arvonlisäverotuksessa on usein käytetty nimen omaan “on pidettävä” ja “on katsottava” muotoilua, joka itsessään pitää sisällään, että objektiivisesti arvioiden asia on näin. Itse pidän “on pidettävä” tai “on katsottava muotoa hyvänä, koska silloin päätöstä ei ole ulkoistettu vaan tuomioistuin toteaa, että näin asia on ja tätä kaikki noudattakoon. Nimittäin arvaamisen puolelle olisi voinut hyvinkin mennä ravintoloitsijan pohdinta, miten keskivertoasiakas kokee lastenaterian ostamisen ravintolassa. Kokemusperusteisesti ruokailuhetkestä tulee merkittävästi miellyttävämpi kanssaruokailijoiden kannalta lastenaterian kanssa kuin ilman, jolloin lelu saattaa olla hyvinkin edellytys ruoan ja juoman nauttimiselle.

Nyt päätöksessä esitettiin myös eriävä mielipide, jonka mukaan lastenaterian myynnissä on sen tyypillisen ostajan, keskivertokuluttajan, kannalta kysymys yhdestä suorituksesta, joka muodostuu kahdesta osatekijästä. Näistä varsinainen ateria on pääasiallinen suoritus ja lasten lelu sille liitännäinen epäitsenäinen sivusuoritus. Vähemmistöön jääneet oikeusneuvokset eivät antaneet tuotteiden hinnoittelulle merkitystä

Case: Sähkötupakka

KHO:2022:78 oli kyse sähkötupakassa käytetyn makunesteen arvonlisäverokannasta. Samaista makunestettä voitiin käyttää kiistatta myös esimerkiksi leivonnassa ja ruoanlaitossa. Verovelvollinen oli erityisesti sähkötupakointiin liittyvien tarvikkeiden myyntiin erikoistunut yritys. samaisia makunesteitä sai yleisesti vähittäiskaupoista. 

KHO arvioi päätöksessään, voiko makunesteen käyttötarkoitus olla ratkaiseva verokannan määrittelyssä. Ilmeisesti käyttötarkoituksen selvittämisen vaikeus kuitenkin johti siihen, voidaanko neutraalisuuden kärsimättä samaan tuotteeseen soveltaa eri verokantaa riippuen siitä mihin tarkoitukseen kuluttajan arvioidaan tietystä kaupasta ostavan makunestettä ja nimen omaan keskivertokuluttajan. KHO katsoi, että keskivertokuluttaja ostaa juomien ja ruokien maustamiseen ja leivontaan tarkoitetut tuotteet elintarvikeliikkeestä eikä sähkötupakointiin liittyvien tuotteiden myyntiin keskittyneestä liikkeestä. Kun makunesteet ostetaan sähkötupakointiin liittyvien tuotteiden myyntiin keskittyneestä liikkeestä, kuten tässä tapauksessa, oston ei voida katsoa vastaavan keskivertokuluttajan samoihin tarpeisiin kuin elintarvikeliikkeestä tapahtuvien ostojen. Verotuksen neutraalisuuden periaate ei siten ole esteenä eri verokantojen soveltamiselle. 

Keskivertokuluttaja on ilmeisesti tullut jäädäkseen nimenomaan verokantoja ja liittymisperiaatetta koskevissa jutuissa. KHOssa on tosin ratkaisu myös komissiokaupan ja välityksen eroa keskivertokuluttajan avulla. Käytännössä verovelvollisen tuskin kannattaa uhrata liiaksi aikaa keskivertokuluttajan ajatusten arvaamiseen vaan pyrkiä objektiivisesti, valistuneesti, tarkkaavaisesti ja huolellisesti punnitsemaan oikeaa valintaa. Hyvin argumentointi ennakkoratkaisuhakemus on hyvä vaihtoehto, jos siihen on aikaa.