KVL: Konserniavustuksen omistussuhdevaatimusta ei voi täyttää takautuvasti sulautumisen yleisseuraantoluonteen avulla
Keskusverolautakunta antoi elokuun lopussa ennakkoratkaisun KVL:2023/32. Tapauksessa ennakkoratkaisua hakeneesta yhtiöstä tuli yrityskaupan johdosta konsernin operatiivinen emoyhtiö kesken verovuoden. Hankittu konsernin vanha emoyhtiö olisi sulautunut uuteen emoyhtiöön kaupan jälkeen. KVL katsoi, että vaikka vanhan emoyhtiön ja sen tytäryhtiöiden välillä oli vallinnut konserniavustussuhde, tämä suhde ei kuitenkaan siirtynyt sulautumisen seurauksena hankkivan yhtiön ja hankitun konsernin yhtiöiden välille.
Keskusverolautakunta antoi elokuun lopussa ennakkoratkaisun KVL:2023/32. Tapauksessa ennakkoratkaisua hakeneesta yhtiöstä tuli yrityskaupan johdosta konsernin operatiivinen emoyhtiö kesken verovuoden. Hankittu konsernin vanha emoyhtiö olisi sulautunut uuteen emoyhtiöön kaupan jälkeen. KVL katsoi, että vaikka vanhan emoyhtiön ja sen tytäryhtiöiden välillä oli vallinnut konserniavustussuhde, tämä suhde ei kuitenkaan siirtynyt sulautumisen seurauksena hankkivan yhtiön ja hankitun konsernin yhtiöiden välille.
Tapauksessa oli pohjimmiltaan kyse kohtalaisen tyypillisestä pääomasijoitusrahaston kohdeyhtiön hankintaan liittyvästä problematiikasta. Hankintaa varten tarvitaan erinäisistä rahoituksen sekä omistuksen järjestämiseen liittyvistä syistä yksi tai useampi apuyhtiö. Rahasto voi joko perustaa yhtiöt, tai se voi hankkia ns. valmisyhtiöitä. Hankkivan ja hankitun rakenteen välillä ei tyypillisesti päästä käyttämään konserniavustusta vielä hankintavuonna, koska konsernisuhteen on oltava olemassa koko verovuoden ajan.
Dynamiikkaan liittyy myös se, että hankkivalle yhtiölle tyypillisesti aiheutuu hankinnasta olennaisia kuluja. Kun yhtiöllä ei välttämättä ole hankintavuonna olennaisia tuloja, hankintavuosi saattaa helposti jäädä tappiolliseksi. Kun valmisyhtiö on nimensä mukaisesti ennen kauppaa valmiina hankittu, yhtiössä on myös tapahtunut omistajanvaihdos, jonka vuoksi se ei voi vähentää hankintavuoden tappioita myöhemmistä tuloistaan.
Verohallinto voi myöntää tappioiden käyttämiseen poikkeusluvan. Usein tällaisen luvan myöntämiselle on sinänsä perusteet. Normaali poikkeuslupa tarkoittaa kuitenkin sitä, ettei tappioita voida käyttää muilta konserniyhtiöiltä saatuja konserniavustuksia vastaan. Tällä rajauksella tavoitellaan karkeasti sitä, että tappiot vähennettäisiin siinä toiminnassa, missä ne syntyivätkin ー sitä, ettei konserniin hankittaisi tappiollisia yhtiöitä vain tappioiden hyödyntämisen vuoksi.
Poikkeuslupa voidaan kuitenkin myöntää myös konserniavustuksesta saatua tuloa vastaan, mutta tällöin konserniavustuksen edellytysten täytyy täyttyä jo ennen omistajanvaihdosta. Tämän taustalla on ajatus siitä, että mikään ei ilman omistajanvaihdoksia estä tappion vähentämistä konserniavustuksesta. Jos se on siis mahdollista ennen omistajanvaihdosta, niin miksi ei sen jälkeen.
Nyt puheena olevassa tapauksessa hankkiva yhtiö oli siis ensin ostettu valmisyhtiönä rahastolle, mikä aiheutti omistajanvaihdoksen ja tappioiden menetyksen. Tämän jälkeen kyseinen yhtiö oli ostanut kohdekonsernin. Ei siis ollut lainkaan epäselvää, että vaadittua konsernisuhdetta ei ollut olemassa vielä silloin, kun rahasto hankki valmisyhtiön ー yrityskauppa tapahtui vasta tämän jälkeen.
Lisämausteen tapaukseen kuitenkin toi ajatus siitä, että kohdekonsernin emoyhtiö sulautuisi hankkivaan yhtiöön. Konsernisuhde vanhan emoyhtiön sekä sen tytäryhtiöiden välillä oli ollut olemassa pidempään, ja ajatuksena oli, että sulautumisen kautta tämä suhde ikään kuin siirtyisi uudelle emoyhtiölle ー vanhasta tulisi yleisseuraannolla osa uutta. Ratkaistavana kysymyksenä siis oli, johtiko sulautumisen yleisseuraantoluonne siihen, että konserniavustuslaissa säädettyjen omistussuhde-edellytysten katsottaisiin täyttyneen hankkivan yhtiön ja sulautuneen yhtiön tytäryhtiön välillä jo ennen kuin rahasto hankki valmisyhtiön.
Keskusverolautakunta katsoi, etteivät säädetyt edellytykset täyttyneet. Emoyhtiön ja tytäryhtiön välinen omistussuhde ei voi takautuvasti muodostaa omistussuhdetta konserniin kesken verovuotta tulleen yhtiön ja tytäryhtiön välille edes sulautumisen yleisseuraannon kautta.
Ratkaisusta on valitettu.
