Luonnollisen henkilön yleinen ja rajoitettu verovelvollisuus – pohdintaa Verohallinnon uudesta ohjeesta
Verohallinto on julkaissut ohjeen Yleinen ja rajoitettu verovelvollisuus sekä verosopimuksen mukainen asuminen – luonnolliset henkilöt. Tämä on tervetullut laajennus ja päivitys aiempaan Verohallinnon ohjeistukseen. Verohallinto käy kattavasti läpi niin tuloverolain säännökset kuin verosopimusten yleiset periaatteet sekä relevanttia oikeuskäytäntöä luonnollisten henkilöiden verotuksellisen asuinpaikan määrittelyssä.
Verohallinto on julkaissut ohjeen Yleinen ja rajoitettu verovelvollisuus sekä verosopimuksen mukainen asuminen – luonnolliset henkilöt. Tämä on tervetullut laajennus ja päivitys aiempaan Verohallinnon ohjeistukseen. Verohallinto käy kattavasti läpi niin tuloverolain säännökset kuin verosopimusten yleiset periaatteet sekä relevanttia oikeuskäytäntöä luonnollisten henkilöiden verotuksellisen asuinpaikan määrittelyssä.
Tuloverolain 11 §:n pääsäännön mukaan luonnollinen henkilö on Suomessa yleisesti verovelvollinen, jos hänen varsinainen asuntonsa ja kotinsa on Suomessa tai hän jatkuvasti oleskelee Suomessa yli 6 kuukauden ajan, jolloin tilapäinen poissaolo Suomesta ei katkaise oleskelun jatkuvuutta. Suomen kansalaista pidetään kuitenkin yleisesti verovelvollisena, kunnes on kulunut 3 kalenterivuotta muuttovuoden jälkeen, ellei hän osoita, että hänellä ei verovuonna enää ole olennaisia siteitä Suomeen. Lisäksi tiettyjä ryhmiä koskevat erityiset säännökset, joiden johdosta henkilöt voivat pysyä ulkomaille muutosta huolimatta yleisesti verovelvollisina tai Suomeen muutosta huolimatta heidän verovelvollisuutensa voi olla rajoitettu.
Tulkintaa ohi lain?
Ohjeessa ja ylipäätään tämän hetkisessä verotuskäytännössä ilmenevä epäloogisuus häiritsee Suomen tuloverolain säännösten tulkinnassa yleisen ja rajoitetun verovelvollisuuden ratkaisemisessa sen suhteen, mikä merkitys maiden säännöksille annetaan tulkinnassa.
Ohjeessa ja ja verotuskäytännössä annetaan lisäksi olennaista merkitystä sille, onko muuton ulkomaille katsottava olevan pysyvä vai tilapäinen. Tällaiselle tulkinnalle ei nähdäksemme löydy perusteita laista eikä oikeuskäytännöstä.
Alla on nähtävissä ohjeen kohtia, joissa mielestämme on annettu merkitystä seikoille, joilla ei tuloverolain eikä käsittääksemme myöskään oikeuskäytännön mukaan tulisi olla merkitystä luonnollisen henkilön verotuksellisen statuksen arvioinnissa:
2.2 Rajoitettu verovelvollisuus todetaan seuraavasti: ” Se, onko luonnollinen henkilö tai yhteisö Suomessa yleisesti vai rajoitetusti verovelvollinen, ratkaistaan aina yksinomaan Suomen sisäisen lainsäädännön perusteella. Siten mahdollisen verosopimuksen määräyksillä ei ole merkitystä verovelvollisuusaseman määrittelyssä.”
Kuitenkin ohjeessa useamman kerran viitataan siihen, että luonnollisen henkilön verotuksellisen statuksen arvioinnissa on merkitystä sillä, mikä on hänen verotuksellinen statuksensa jossain muussa valtiossa.
3.2.1 Tilapäinen vai pysyvä muutto ulkomaille: ”Vaikka varsinainen asunto ja koti ei säilyisikään täällä, henkilöllä on olennaiset siteet Suomeen, kun toiseen maahan ei ole asetuttu pysyvästi. Tilapäisen muuton perusteella rajoitetusti verovelvolliseksi tuleminen on siten harvinaista.”
Käsittääksemme muuton tilapäisyys ei sinällään tarkoita olennaisten siteiden säilymistä Suomessa, vaan niiden säilymiseen vaadittaisiin jokin oikeuskäytännössä olennaisten siteiden säilymisen aiheuttava tekijä. Sellainen olisi esimerkiksi Suomen sosiaaliturvassa säilyminen tai vakituisena kotina käytetyn asunnon jääminen Suomeen. Ulkomaille asettumisen pysyvyydelle ei tulisi tässä suhteessa antaa merkitystä.
3.3.1 Vakituinen asunto Suomessa: ”Keskeinen edellytys olennaisten siteiden katkeamiselle on se, että maasta muutto on luonteeltaan pysyvä. Tällöin koko perheen varsinainen asunto ja koti tyypillisesti siirtyy pois Suomesta, eikä tarkoitus ole palata asumaan takaisin Suomeen.”
Kuten edellä todetaan, muuton tilapäisyys ei tarkoita olennaisten siteiden säilymistä Suomessa, vaan tämä tarkastelu tulee tehdä erikseen oikeuskäytännön valossa. Riskinä on, että ohjetta tulkitaan verotuskäytännössä liian suoraviivaisesti ja tilapäisen muuton yhteydessä katsotaan aina, että Suomeen jää olennaiset siteet, vaikka tänne ei jäisi esimerkiksi asuntoa.
5.2.1 Yleinen verovelvollisuus (tarkasteltaessa verosopimuksen mukaista asumista): ”Jos henkilö on Suomessa rajoitetusti verovelvollinen, hän ei voi olla myöskään verosopimuksen mukaan Suomessa asuva. Tällöin häntä voidaan lähtökohtaisesti pitää toisessa sopimusvaltiossa asuvana, jos ei ole syytä epäillä, ettei hän ole myöskään tuossa toisessa valtiossa verovelvollinen maailmanlaajuisista tuloistaan.”
Ohjeesta saa sellaisen käsityksen, ettei voisi olla tilannetta, jossa luonnollinen henkilö ei ole missään valtiossa yleisesti verovelvollinen. Tämä on kuitenkin täysin mahdollista, koska kussakin valtiossa verotuksellinen status määräytyy, tai tulisi määräytyä, ensisijaisesti ko. valtion omien sääntöjen mukaan. Verosopimuksen asuinpaikka-artiklan tulkintaan tarvitsee tukeutua vasta sitten, jos henkilö on kummassakin verosopimusvaltiossa asuva ko. valtioiden omien sääntöjen mukaan.
Verosopimuksissa ei edellytetä, että luonnollisen henkilön tulisi olla jommankumman sopimusvaltion verolainsäädännön mukaan yleisesti verovelvollinen. Vastaavasti Suomen tuloverolaissa ei ole säännöstä, jonka mukaan rajoitettu verovelvollisuus edellyttäisi sitä, että luonnollinen henkilö on jossain muussa valtiossa rajoittamattomasti eli yleisesti verovelvollinen.
6.1 Vaatimus rajoitetusta verovelvollisuudesta: ”Hakiessaan rajoitettua verovelvollisuutta henkilön tulee selvittää olennaiset siteensä Suomeen, mm. seuraavat seikat:
-
- maastalähdön pysyvyys ja ulkomaille muuton pääasialliset syyt
- selvitys pysyvästä asunnosta ulkomailla, liitteenä esim. kauppakirja tai vuokrasopimus
…
-
- toisen valtion veroviranomaisen antama todistus maailmanlaajuisesta verovelvollisuudesta tähän valtioon (ns. asuinpaikkatodistus)
…”
Kuten edellä jo todetaan, tuloverolaista tai oikeuskäytännöstä ei saa tukea sille tulkinnalle, että Suomesta muuton tai ulkomaille asettautumisen pysyvyydellä olisi merkitystä tarkasteltaessa luonnollisen henkilön verotuksellista statusta Suomessa, ei edes Suomen kansalaisen muuttaessa ulkomaille.
Tilannehan voi olla se, että Suomen kansalainen haluaa kiertää maailmaa muutaman vuoden ajan ja hänellä on taloudellisen tilanteensa johdosta tähän mahdollisuus, eikä hän jätä mitään olennaisia siteitä Suomeen (esimerkiksi on perheetön, ei omista kiinteää omaisuutta Suomessa, putoaa pois Suomen sosiaaliturvasta jne.). Se että hän ei ulkomailla asettaudu minnekään pysyvästi eikä siten voi myöskään saada mistään valtiosta asuinpaikkatodistusta, ei voi automaattisesti tarkoittaa sitä, että hän on Suomen tuloverolain mukaan Suomessa asuva. Hänellä ei ole täällä varsinaista asuntoa ja kotia, eikä hän jatkuvasti oleskele Suomessa yli 6 kuukauden ajan eikä hänelle jää Suomeen olennaisia siteitä. Siten hänet tulee katsoa rajoitetusti verovelvolliseksi.
Tarvitaanko kriteeriksi asuinpaikkatodistusta?
Kun Suomen kansalainen muuttaa ulkomaille ja vaatii rajoitettua verovelvollisuutta, verotuskäytännössä miltei poikkeuksetta vaaditaan asuinpaikkatodistusta valtiosta, jonne henkilö muuttaa. On kuitenkin valtioita, joista asuinpaikkatodistusta ei käytännössä ole mahdollista saada lainkaan. Tilanne voi myös olla ko. valtion verolainsäädännön johdosta sellainen, ettei henkilöstä tule ainakaan välittömästi täysin ko. valtiossa asuvaa, jolloin asuinpaikkatodistusta ei saa. Usein näissä tilanteissa Suomen verotuskäytännössä vaatimus rajoitetusta verovelvollisuudesta kategorisesti hylätään, vaikka sinällään tuloverolain mukaan henkilö olisi selkeästi rajoitetusti verovelvollinen.
Mielestämme asuinpaikkatodistusta ei tulisi ottaa ollenkaan kriteeriksi yleisen ja rajoitetun verovelvollisuuden arvioinnissa. Verosopimuksen mukaisen asuinpaikan arvioinnissa sillä on paikkansa.
