Rahoitusleasingia ei voi soveltaa elinkeinoverotuksessa

Noin vuosi on kulunut siitä hetkestä, kun IFRS 16 Vuokrasopimukset -standardin muutokset tuli huomioida IFRS:n mukaisesti raportoivien, tai tätä yksittäistä standardia vapaaehtoisesti soveltavien kirjanpitovelvollisten tilinpäätöksillä. Mitä IFRS 16:n soveltamisessa on hyvä huomioida ja mitä haasteita yhtiöille on tullut vastaan?

Epäilyksemme standardin käyttöönoton aiheuttamista haasteista ovat pitäneet paikkansa: soveltaminen ei ole aina yksinkertaista, eikä se ainakaan vähentänyt kirjanpitovelvollisen työtä. Kaiken kukkuraksi standardin mukaisesti kirjatut rahoitusleasingsopimukset eivät sovellu verotuksen perustaksi, vaan ne vaativat oikaisemista veroilmoitusta laadittaessa, ja siten myös entistä suurempaa vero-osaamista kaikilta standardin soveltajilta.

Kaikki suomalaiset pörssiyritykset ovat soveltaneet IFRS 16 -standardia vuoden 2019 alusta tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aiemmasta käytännöstä poiketen standardi edellyttää vuokralle ottajalta lähes kaikkien vuokrasopimusten merkitsemistä taseeseen leasingomaisuudeksi ja tätä vastaavaksi vuokrasopimusten leasingvelaksi. Lyhytaikaiset ja arvoltaan vähäiset vuokrasopimukset voidaan jättää aktivoimatta, jolloin vuokrat kirjataan kuluina tuloslaskelmaan.

Kirjanpitolaki sallii rahoitusleasingmenettelyn – elinkeinoverolaki ei

Suomalaista kirjanpitokäytäntöä (kavereiden kesken myös Finnish Accounting Standards eli FAS) soveltaville yhtiöille IFRS 16 -standardin mukaisen rahoitusleasingmenettelyn soveltaminen on vapaaehtoista. Perinteisesti FAS on pohjautunut operatiiviseen eli ns. käyttöleasingmenettelyyn, jota noudatettaessa hyödykkeen juridinen omistaja, eli vuokralle antaja, aktivoi hyödykkeen taseeseensa ja kirjaa saamansa leasingmaksut tuloslaskelmaan tuotoksi, sekä suunnitelman mukaisen poiston kuluksi. Poistot ovat vuokralle antajalle vähennyskelpoisia verotuksessa elinkeinoverolain säännösten puitteissa. Vastaavasti vuokralle ottaja kirjaa hyödykkeen hankkimisesta aiheutuvat leasingmaksut tuloslaskelmaansa kuluksi, ja ne ovat tälle vähennyskelpoisia menoja myös verotuksessa.

Kirjanpitolain (KPL) säännös 5:5b on mahdollistanut jo vuodesta 2016 lähtien IFRS:n mukaiset periaatteet rahoitusleasingsopimusten kirjanpitokäsittelyssä. KPL:n 5:5 b:tä sovellettaessa vuokralle antaja saa merkitä hyödykkeen taseeseensa kuin se olisi myyty ja vuokralle ottaja siten kuin se olisi ostettu. Säännöksen soveltaminen on ollut kuitenkin vapaaehtoista, ja valtaosa FAS:n mukaan raportoivista kirjanpitovelvollisista on jättänyt tämän mahdollisuuden käyttämättä, pitäytyen operatiivisessa leasingmenettelyssä. Yksi tärkeä syy tähän löytyy verolainsäädännöstä, jossa ei ole tehty vastaavanlaisia muutoksia ja jossa rahoitusleasingmenettelyä ei konseptina ole olemassa.

Rahoitusleasingin soveltumattomuus elinkeinoverolain kanssa on fakta, joka on vahvistettu jo KHO:n toimesta: poistojen, maksettujen leasingmaksujen ja niihin liittyvien korkojen verokäsittely poikkeaa kirjanpidosta, vaikka kyse olisikin teoriassa vain näiden kahden välisestä ajoituserosta. Lisäksi KPL:n 5:5 b:n eli IFRS 16:n mukainen hankintamenon ja leasingvelan aktivointi vaikuttaa myös yhtiön verotuksen nettovarallisuuteen, sillä verotuksessa näitä komponentteja ei tule esittää taseella.

Näiden seikkojen vuoksi tilinpäätöksen lukuja tulee oikaista rahoitusleasingin osalta perusteellisesti veroilmoitusta laadittaessa, jos yhtiö on valinnut soveltaa IFRS-käsittelyä kirjanpidossaan. Muuten veroilmoituksen jättämisen jälkeen Verohallinnolta saapuva selvityspyyntö aiheesta on lähestulkoon taattu.

Jos sovellat IFRS 16 -standardia, sovellathan sitä kokonaisvaltaisesti?

Rahoitusleasingin soveltamista FAS-tilinpäätöksellä voisi puoltaa esimerkiksi paranevat tunnusluvut. Vuokrasopimusten laajempi aktivointi parantaa muun muassa käyttökatetta erityisesti niillä yhtiöillä, joilla on huomattavasti aktivoitavia vuokrasopimuksia. Korkokulujen määrä lisääntyy korollisten velkojen kasvun myötä.

Mikäli elinkeinoverolain korkojen vähennysoikeuden rajoitesäännökset soveltuvat, yhtiön tulee edellä kuvatun mukaisesti eliminoida myös korkorajoitelaskelmiltaan leasingvelkaan liittyvät korot. Toisin sanoen korkorajoitteiden laskelmat tulee laatia verotuksessa hyväksyttäviin korkokuluihin perustuen.

Korkorajoitteiden lisäksi IFRS 16:n vapaaehtoinen soveltaminen voi vaikuttaa myös laskennallisten verojen kirjaamiseen. KPL:n mukaisesti laskennalliset verovelat ja -saamiset voidaan esittää taseessa ja tuloslaskelmassa varovaisuutta noudattaen. Mikäli nämä erät ovat olennaisia eikä niitä ole kirjattu taseelle ja tuloslaskelmalle, tulisi näistä antaa tilinpäätöksellä vähintään taseen ulkopuolista erää koskevat liitetiedot.

Kun rahoitusleasingin soveltaminen kirjanpidossa aiheuttaa lähtökohtaisesti aina ajoituseron suhteessa verotukseen, se myös korostaa käytännössä aina laskennallisten verovelkojen ja -saamisten olennaisuutta yhtiön tilinpäätöksen näkökulmasta. Lisämausteena KPL:n säännös 5:5b edellyttää IFRS:n mukaista rahoitusleasingkäsittelyä, jonka voidaan katsoa kehoittavan kirjanpitovelvollista soveltamaan myös IAS 12 -standardia laskennallisten verojen kirjaamisen ja esittämisen perusteena. Näin perinpohjaiseen IFRS-menettelyyn ei perinteisillä FAS-tilinpäätöksillä olla monesti totuttu.

Kaiken tämän pohjalta kirjanpitovelvollisen, eli toiselta nimeltään verovelvollisen, harras toive lienee yhä useammin se, että Suomen elinkeinoverolaki päivittyisi ja hyväksyisi rahoitusleasingmenettelyn siten kun KPL sen mahdollistaa. Näin vuosittaisista monimutkaisista eliminoinneista kirjanpidon ja verotuksen välillä päästäisiin eroon. IFRS-standardien laajempi soveltaminen suomalaisissa yhtiöissä voisi johtaa elinkeinoverolain uudelleenarviointiin, jolloin verolainsäädäntöä muutettaisiin samaan suuntaan IFRS:n edustaman kansainvälisen kehityksen kanssa.

Sitä odotellessa on syytä muistaa, että rahoitusleasing, samoin kuin moni muu IFRS:n mukainen kirjausmenetelmä, vaatii aina keväisin lisähuomiota veroilmoituksen laatijalta.