Verohallinnolta uusi ohje koulutustoiminnan arvonlisäverotuksesta

Verohallinto on 29.3.2019 antanut uuden ohjeen Koulutustoiminnan arvonlisäverotus A123/200/2018. Ohje korvaa ohjeet Koulutuspalvelujen arvonlisäverotus ja Verotusohjeen yliopistoille arvonlisäverotuksen osalta. Ohjeessa on otettu huomioon uusi oikeuskäytäntö. Aiempaa ohjetta on laajennettu lisäämällä ohjeeseen erityistilanteita. Alla koottuna mielestämme tärkeimmät huomiot.

Yliopistot ja ammattikorkeakoulut
Ammatillinen koulutus
Vapaa sivistystyö
Taiteen perusopetus
Eräiden koulutuspalvelujen myynti
MBA-koulutusohjelmat
Työvoimakoulutus
Koulutuspalvelujen alihankinta
Koulutuspalvelujen myynti ulkomaille ja ulkomailta Suomeen
Koulutuksen yhteydessä oppilaalle luovutettavat tavarat ja palvelut
Oppilastyöt
Oppilaitosruokailu
Eräät koulutuksen järjestäjän myymät tavarat ja palvelut
Kiinteistöhallintapalvelujen arvonlisäverotus
Työnantajan saama koulutuskorvaus
Vähennysoikeus
Yleishyödyllinen yhteisö koulutuksen järjestäjänä

Yliopistot ja ammattikorkeakoulut

Ohjeessa on käsitelty samassa luvussa yliopistot ja ammattikorkeakoulut huolimatta hyvin erilaisesta lainsäädännöstä. Luvussa käsitellään näiden oppilaitosten perustoimintojen verottomuutta ja verollisuutta. Ohjeessa ei ole olennaisia muutoksia aiempaan ohjeeseen verrattuna.

Ammatillinen koulutus

Luku on kirjoitettu uudelleen. Ohjeessa todetaan nyt selvästi, että sellaisen koulutuksen järjestäjän, jolla ei ole laissa tarkoitettua järjestämislupaa, myymät koulutuspalvelut ovat aina arvonlisäverollisia, jos toiminta tapahtuu liiketoiminnan muodossa.

Ohjeessa käsitellään myös koulutuksen järjestäjien välistä alihankintatilannetta. Laissa on voitu antaa eri koulutusten järjestäjille mahdollisuus tai velvollisuus toimia yhteistyössä toisen koulutuksen järjestäjän kanssa. Ohjeen mukaan kaikki lain mukainen yhteistyö ei ole verotonta, vaan verottomuus määräytyy sen mukaan, täyttääkö toiminta liiketoiminnan tunnusmerkit. Verohallinnon näkemyksen mukaan koulutuksen tukitoimintojen järjestäminen yhdessä ei ole liiketoimintaa. Ohjeessa tukitoiminnoista annetaan esimerkkeinä yhteinen kirjasto sekä IT- ja opiskelijapalvelut.

Vapaa sivistystyö

Ohjeessa on uusi esimerkki urheiluopiston kuntolomista. Esimerkin mukaan kuntolomien myynti on arvonlisäverollista, sillä kuntolomia myydään kilpailuolosuhteissa. Kuntolomaa ei kuitenkaan määritellä ohjeessa.

Taiteen perusopetus

Uutena lisäyksenä todetaan, että verollista koulutusta, joka ei kuulu opetushallituksen määrittelemään opetussuunnitelmaan, on esimerkiksi taiteen perusopetusta antavan tahon järjestämät lyhytkurssit, perhekurssit ja kesäleirit.

Eräiden koulutuspalvelujen myynti

Vanhaan ohjeeseen verrattuna psykoterapiakoulutusta ei enää ohjeisteta.

Rajatun lääkkeenmääräämisen lisäkoulutuksen ohjeistukseen ei ole tullut muutoksia.

MBA-koulutusohjelmat

MBA-koulutusohjelmia ohjeistetaan nyt viime aikaisen oikeuskäytännön vuoksi laajasti. Ohjeen mukaan suomalaisten oppilaitosten MBA-koulutusohjelmien myynti on pääsääntöisesti arvonlisäverollista palvelujen myyntiä.

Työvoimakoulutus

Ohje on tältä osin uudelleen kirjoitettu ja sitä on pyritty selkeyttämään. Jos ELY-keskuksen ostama työvoimakoulutus on koulutuksen järjestäjän järjestämisluvassa tarkoitettua työvoimakoulutusta, kyseessä on tältä osin arvonlisäveroton koulutus. Sellaisen työvoimakoulutuksen, joka ei suoraan liity koulutuksen järjestäjän lailla tai lainmukaisessa luvassa määriteltyyn koulutustehtävään, myynti on arvonlisäverollista, jos tällaisia koulutuksia voitaisiin hankkia muiltakin kuin luvanvaraisilta koulutustoimen harjoittajilta.

Koulutuspalvelujen alihankinta

Osa vanhan ohjeen tekstistä on poistettu ja tilalla on nyt kolme uutta esimerkkiä. Esimerkit koskevat seuraavia tilanteita:

Ammatillisen koulutuksen järjestäjä myy koko tutkinnon toiselle koulutuksen järjestäjälle. Myynti on veroton.
Ammatillisen koulutuksen järjestäjä myy ammatillisen tutkinnon osia ja osaamisen arviointia toiselle koulutuksen järjestäjälle. Osaamisen arvioinnin voi hankkia vain kyseiseen tutkintoon järjestämisluvan saaneelta ammatillisen koulutuksen järjestäjältä. Myynti on veroton.
Myynti on verollista, jos ammatillisen koulutuksen järjestäjä myy koulutusta toiselle koulutuksen järjestäjälle silloin, kun koulutusta on mahdollista hankkia myös yhtiöltä, jolla ei ole lupaa koulutuksen järjestämiseen. Laki ei siten rajoita myyntiä vain luvanvaraisten toimijoiden välille.

Koulutuspalvelujen myynti ulkomaille ja ulkomailta Suomeen

Koulutuspalvelujen myyntiä ulkomaille ja ulkomailta Suomeen on käsitelty laajemmin kuin aiemmassa ohjeessa. Etäopetusta on käsitelty laajemmin. Uutena asiana ohjeessa käsitellään etäopetuksen antamista sähköisenä palveluna. Tältä osin mukana on myös vuoden 2019 alussa tullut valintamahdollisuus myyntimaan suhteen tietyissä tilanteissa.

MBA-tutkintoa koskevien korkeimman hallinto-oikeuden päätösten vuoksi ohjeistus ulkomaisten koulutustoimenharjoittajien Suomessa myymistä koulutuspalveluista on uudistettu.

Koulutuksen yhteydessä oppilaalle luovutettavat tavarat ja palvelut

Tämä ohjeen kohta sisältää uuden esimerkin, jossa opiskelijat rakentavat ICT-asentajan tutkintoon johtavan koulutuksensa yhteydessä tietokoneen. Opiskelijat maksavat tietokoneen osista oppilaitokselle materiaalimaksun. Tietokoneen osia luovutetaan tutkinto-opiskelijoille koulutuksen yhteydessä. Materiaalin myynti oppilaalle on arvonlisäverotonta, koska kyseessä on koulutuksen yhteydessä luovutettu tavara.

Oppilastyöt

Luku on uusi. Ohjeessa todetaan nyt, että oppilaiden suorittamien palvelujen sekä oppilaiden valmistamien tavaroiden myyminen ulkopuolisille voi ohjeessa selostettujen edellytysten täyttyessä olla verotonta.

Ohjeesta saa sen kuvan, että muodollisesta mahdollisuudesta verottomuuteen, toiminta pyritään katsomaan verolliseksi neutraalisuusperiaatteen perusteella. Ohjeessa todetaan muun muassa, että ”Tavaroiden ja palvelujen myynti, joka kohdistuu rajoittamattomaan tai laajaan rajoitettuun henkilöjoukkoon on lähtökohtaisesti verollista.”

Oppilastöiden osalta ohje sisältää kolme esimerkkiä, jotka kuvaavat samankaltaisia tilanteita kuin ohjeessa selostetut unionin tuomioistuimen tuomio C-699/15 Brockenhurst College ja KHO:n päätös KHO 2018:115, joiden perusteella kilpailutilannetta tulisi arvioida vain silloin, kun kyse on pääasiassa lisätulojen hankkimisesta koulutuksen järjestäjälle.

Ohjeessa ei ole käsitelty sitä, miten kilpailutilannetta verollisten toimijoiden kanssa arvioidaan esim. parturi-kampaamopalvelujen, kosmetologipalvelujen, auton ja muiden tavaroiden korjaamisen sekä erilaisten oppilaiden valmistamien tavaroiden myynneissä, kun kysymys ei ole lisätulojen hankkimisesta.

Oppilaitosruokailu

Lukuun on lisätty ravintola- ja ateriapalvelujen määritelmä. Ohjeessa todetaan nyt oppilaitosruokailun verottomuuden edellytysten täyttyvän, kun ulkopuolinen yhtiö luovuttaa ateriat ja muut elintarvikkeet koulutuksensaajalle ja myös tarjoilee tai laittaa ne esille oppilaitoksessa. Tällöin merkitystä ei ole sillä, missä tiloissa ruokien valmistus tapahtuu.

Uutuutena ohjeistetaan myös ruoan valmistuspalvelun myynti, jonka todetaan olevan arvonlisäverollista. Arvonlisäverollista todetaan olevan myös oppilaitoksessa tapahtuvan kahvila- ja kioskitoiminnan.

Eräät koulutuksen järjestäjän myymät tavarat ja palvelut

Ohjeen loppuun on lisätty useita uusia kohtia. Nyt ohjeistetaan myös konsultointi- ja asiantuntijapalvelut, kongressitoiminta, hankkeet ja projektit, liikuntapalvelut ja koulutusten järjestäjien välinen yhteistyö. Opettajien vuokrauksen ohjeistusta on hieman laajennettu, mutta aineellista muutosta ei ole tehty.

Kiinteistöhallintapalvelujen arvonlisäverotus

Ohjeeseen on täysin uutena lukuna otettu kiinteistöhallintapalvelujen arvonlisäverotus. Kiinteistöhallintapalvelujen määrittelyn ja siihen liittyvän ohjeistuksen jälkeen todetaan, että kiinteistöhallintapalvelun oman käytön arvonlisäveroa suoritetaan vain niiden kiinteistöjen osalta, jotka ovat koulutuksen järjestäjällä arvonlisäverolain soveltamisalaan kuuluvassa, mutta arvonlisäverottomassa käytössä. Vastikkeellinen toiminta kuuluu arvonlisäverolain soveltamisalaan. Oman käytön verovelvollisuutta arvioitaessa otetaan siten huomioon vain vastikkeellisen arvonlisäverottoman toiminnan käytössä olevat kiinteistöt.

Kiinteistöhallintapalvelun oman käytön arvonlisäverotusta ei sovelleta myöskään koulutuksen järjestäjänä toimivaan kuntaan tai kuntayhtymään, sillä kunnan palautukseen oikeuttava toiminta rinnastetaan vähennykseen oikeuttavaan toimintaan. Muutoin kuntien ja koulutuskuntayhtymien erityiskysymyksiä ei ohjeessa käsitellä.

Työnantajan saama koulutuskorvaus

Koulutuksen järjestäjän työnantajalle oppisopimuskoulutuksen johdosta maksaman koulutuskorvauksen ohjeistus on lisätty ohjeeseen. Ohjeen mukaan oppisopimuskoulutussopimuksessa sovittu koulutuskorvaus on työnantajalle arvonlisäverotonta, koska toiminta ei ole arvonlisäverolain 1 §:ssä tarkoitettua liiketoimintaa.

Vähennysoikeus

Ohjeen loppuun on otettu uutena lukuna koulutusten järjestäjien vähennysoikeutta koskeva osio. Vähennysoikeutta käsitellään siinä hyvin yleisellä tasolla.

Verohallinto esittää käsityksenään, että koulutuksen järjestäjä, jonka toiminta on joltain osin vastikkeetonta eli se jää tältä osin arvonlisäverolain soveltamisalan ulkopuolelle, ei voi käyttää yleiskulujen jakamisessa liikevaihtojen suhdetta.

Koulutuskuntayhtymien erityiskysymyksiä ei ohjeessa käsitellä vähennysoikeuden kannalta, eikä muutoinkaan.

Yleishyödyllinen yhteisö koulutuksen järjestäjänä

Ohjeessa ei ohjeisteta yleishyödyllistä koulutuksen järjestäjää muutoin kuin toteamalla, että se on arvonlisäverovelvollinen vain elinkeinotoiminnan tulostaan. Vapaaehtoista arvonlisäverovelvolliseksi hakeutumista ei mainita. Ohjeessa kuitenkin viitataan Verotusohjeeseen yleishyödyllisille yhteisöille.