Ajatusleikkejä veronkierrosta

Rami Karimeri pohtii Litigaationurkassa tällä kertaa erityisesti veronkiertonormin soveltamisen mielekkyyttä ennakkoratkaisuissa.

Keksitään leikille ensin perussäännöt…

Vajaa vuosi tyttären kanssa on opettanut, että vaikeita asioita voi lähestyä leikin kautta. Leikitään siis, että verojärjestelmässä kaikkea tuloa verotetaan samalla veroprosentilla. Olisiko meillä veronkiertonormia?

Haaksirikossakin muotoon takertuvat tieteilijät katsovat, että veronkiertonormiamme voi sen kirjoitusasun perusteella soveltaa kahdessa tilanteessa: jos tehdyn toimen muoto ei vastaa sisältöä tai jos tehdyn toimen motiivina on ollut verosta vapautuminen.

Noh, jos jokaista toimea sen muodosta tai sisällöstä riippumatta verotetaan samalla prosentilla, niin oikean muodon mukaan verottamiselle jäänee vain tilastollinen merkitys.

Verosuunnitteluun todennäköisesti laitettaisiin myös vähemmän resursseja, jos ei sillä mitään voitaisi saavuttaa.

Tosikoin tieteilijä köhii tässä kohdassa kärsimättömästi ja osoittaa ajatusleikin rajoitukset: ainahan meillä on jotain, mitä ei veroteta tai erilaisia nettotulon laskentamekanismeja tai jaksotussääntöjä tai mitä lie. Mutta sepä olikin leikin tarkoitus. Vastaus alun kysymykseen siis on, että nykyinen veronkiertonormimme vaikuttaa mielekkäältä vain, jos jollain toimella voidaan vähentää verorasitusta. Joku ehkä muistaa tuomioistuimien päätöksissäkin jo pyörineen ilmaisun: ilman nähtävissä olevaa (järjestelmälle vierasta) veroetua ei voida puhua veron kiertämisestä.

Jos siis muutetaan ajatusleikkiä esimerkiksi siten, että jaetaan tulot ansio- ja pääomatuloihin ja verotetaan ansiotuloja 40 %:n ja pääomatuloja 30 %:n verokannalla, niin veronkiertonormissa on jo ainakin alustavasti maltillisesti enemmän järkeä. Ainakin verorasituksen vähentäminen vaikuttaa jollain toimilla mahdolliselta, eikä siihen taipuminen kaikissa tapauksissa välttämättä ole verojärjestelmän tarkoituksena.

Muutetaan leikkiä lisää: mitä jos ansiotuloja kuitenkin verotetaan progressiivisesti, tuloista riippuen vaikka 20 %:n tai 40 %:n verokannalla? Pääomatuloista maksetaan edelleen 30 % tasapaksua veroa. Kovin ylilyöviä oletuksia ihmisten käytöksestä ei tarvita ennustamaan, että alemmalla portaalla olevat palkansaajat tuskin tekevät kamalan koukeroisia häkkyröitä palkkansa muuntamiseksi pääomatuloiksi (ehkä siis päinvastoin, jos keinot keksitään). Jotkut palkansaajat epäilemättä pääsevät suureksi onnekseen korkeammalle progressioportaalle ja ottavat mieluummin palkkansa vaikkapa osinkoina. Veronkiertonormille on siis edelleen löydettävissä perusteita.

…ja sitten kokeillaan pelaamista

Ajatellaan, että suppeassa kahden tulomuodon maailmassamme työnantaja tarjoaa mahdollisuuden sijoittaa yhtiöön ostamalla sen osakkeita. Sijoitukseen liittyy erinäisiä ehtoja työssä jatkamisesta ja sijoitusta varten otetaan työnantajalta lainaa. Leikkimaailmassamme on epäselvää, tulisiko sijoituksesta saatavaa tuloa pitää palkkana vai pääomatulona. Haetaan ennakkoratkaisu.

Doktriinia intohimoisesti vartioivat tieteilijät pyörittelevät päässään erilaisia ulkoluvulla opittuja sananlaskuja legaliteettiperiaatteesta, sanamuodon mukaisesta tulkinnasta ja yksityisoikeudellisten muotojen kunnioittamisesta. Rehellinen ja käytännöllinen ratkaisuhenkisyys voittaa kuitenkin aina: “Palkalta se enemmän tuntuu, mutta perhana kun ei oikeusjärjestelmä siihen taivu, että selvää pääomatuloa palkkana verotettaisiin. Mutta onhan meillä onneksi tuo veronkiertonormi. Sehän sallii verottamisen todellisen muodon mukaan. Olkoon siis oikea muoto ansiotulo.”

Jos kyse olisi verotuksen toimittamisesta tai sen jälkikäteisestä arvioinnista, voitaisiin käydä normaalia, mutta jälkikäteen kohtalaisen tyhjänpäiväistä keskustelua siitä, oliko tuossa nyt riittäviä liiketaloudellisia perusteita vai mikä se sisältö nyt oikeastaan oli. Kun leikissämme kyse oli kuitenkin ennakkoratkaisusta, tähän liittyy kaksi muuta näkökulmaa, jotka tekevät ratkaisusta nähdäkseni erittäin ongelmallisen.

Ensimmäinen ongelmista esiintyy melkeinpä kategorisesti, kun (yleistä) veronkiertonormia sovelletaan ennakkoratkaisussa. Verovelvollinen on avoimesti pyytänyt ratkaisua tiettyyn toimeen selvittääkseen tulevan verorasituksensa. Aika pitkälle kafkamaiseen maailmankatsomukseen pitää tunkeutua, jotta siinä tilanteessa verovelvollisen katsottaisiin välttelevän veroja. Ehkä siksi veronkiertonormin kirjoitusasussa viitataankin vain jo tehtyihin toimiin ja sen paikka on verotusmenettelylaissa.

Toinen ongelma esiintyy ajoittain. Se on kuitenkin olennaisesti tuhoisampi. Ennakkoratkaisussa veronkiertonormia sovelletaan tuleviin tapahtumiin, vaikka niitä ei aina riittävällä tarkkuudella tiedetä eikä osata ennustaa. Esimerkissämme epäselvää on, tuleeko verovelvollinen kyseisenä verovuonna olemaan ansiotulojensa puolesta alemmalla vai ylemmällä progressioportaalla. Eli mitä jos yhtiöön tehdystä sijoituksesta saatavat tulot ovat kyseisenä verovuonna verovelvollisen ainoat, ja nekin niin vähäiset, ettei niillä patsastella progression kärjessä?

Verotus on vaadittaessa toimitettava ennakkoratkaisun mukaan. Verovelvollinen voisi kaiketi siis vaatia, että sijoituksesta saatua tuloa verotetaan palkkatulona, veronkiertonormin nojalla, vaikka se johtaa hänelle edulliseen lopputulemaan. Kaiketi siinä sitten päälle lätkäistään kuitenkin veronkorotus, kun veronkiertonormia kerran sovellettiin?

Toimiko leikki vai tuliko itku pitkästä ilosta?

Esimerkki on tietysti otettu elävästä elämästä, korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjapäätöksestä KHO 2014:66. Siinä KHO päätyi pitämään johdon holdingyhtiön kautta saatua tuloa kaikissa variaatioissaan ansiotulona.

Mietitäänpä ongelmaa, sen syitä ja mahdollisia ratkaisuja vielä hieman tarkemmin. Hätäinen tieteilijä voisi ensinnäkin laukoa, että ongelma on vain perusteluissa. Mutta tällöin kyse on jo isosta ongelmasta. Kyse ei tässä tapauksessa ole vain siitä, että rivien välistä olisi jotain pitänyt lukea. Päätöksen olisi pitänyt nimenomaisesti riippua siitä, että ansiotulojen verorasitus muodostuu pääomatulojen verorasitusta korkeammaksi. Päätös olisi pitänyt kvalifioida, ehkä jakaa kahteen osaan. Kyllä tämä olisi ymmärretty, jos olisi mietitty.

Jos siis pitäisi arvata, niin veikkaisin lehtereiltä piipittävänä tieteilijänä ongelman johtuvan yksinkertaisesti osaksi siitä, ettei ajatus kulkenut loppuun saakka (“onhan se nyt selvää, mitä tuossa yritetään”). Kun tähän yhdistetään vahva muotoja kunnioittava indoktrinaatio, niin veronkiertonormista on valjastettu tarpeeseen sopiva aineellinen normi.

Sen ongelma taas on siinä, ettei ole suinkaan aiheetonta kysyä kumpi edistäisi oikeusvarmuutta ja ennustettavuutta paremmin: päätöksen perusteleminen ilman veronkiertonormia siten, että pohditaan ansiotulon ja pääomatulon välistä linjaa, vai toteamalla, että “olipa ohuet liiketaloudelliset perusteet”.

Kummasta saataisiin – vuosikirjapäätösten olemusta korostaen – “muissa samanlaisissa tapauksissa” enemmän irti?

Otettiinko leikistä opiksi?

Tarkkaan ottaen kyse on kahdesta asiasta: veronkiertonormin soveltamisesta ennakkoratkaisuissa ja veronkiertonormin soveltamisesta aineellisen oikeuden tulkinnan sijaan. Toisen kanssa voi vastentahtoisesti vielä elää, mutta yhdistettynä ne aiheuttavat ripeähköä verenpaineen nousua.

Kursorinen edellä mainitun päätöksen jälkeen annettujen KHO:n vuosikirjapäätösten tarkastelu onneksi osoittaa, että yhdistelmä on sillä tasolla harvinainen. Veronkiertonormin soveltamista on ennakkoratkaisujen yhteydessä harkittu vain neljästi. Näistä kahdessa (KHO 2017:5 ja KHO 2017:20) oli kyse edelläkin sinänsä käsitellystä verotusmenettelylain 28 §:stä, eikä KHO kummassakaan tapauksessa päätynyt sitä soveltamaan.

Ongelma on kuitenkin siinä, että kun veronkiertonormia oli jo aiemmissa instansseissa sovellettu, niin lopputuloksesta huolimatta oikeuskysymys ja sen perustelut keskittyvät väkisinkin veronkiertonormin soveltamisen arviointiin.

Kahdessa tapauksessa (KHO 2017:78 ja KHO 2021:65) arvioitavana oli yritysjärjestelysäännösten ikioma veronkiertonormi (EVL 52h §). Tuoreemmassa tapauksessa KHO päätyi myös soveltamaan veronkiertonormia. Kyseinen ratkaisu olikin tämänkertaisen kirjoituksen muusana, joten siihen on hyvä lopettaa.

Yhden tai kahden pedantin tieteilijän puntit menevät varmasti solmuun, kun totean liian yksioikoisesti, että yritysjärjestelyitä koskeva veronkiertonormi poikkeaa yleisestä veronkiertonormista. Se on nimittäin luettava kokonaisuutena yritysjärjestelyjä koskevien normien kanssa. Jälkimmäiset kertovat hyvin yksityiskohtaisesti, minkälaisin (pääasiassa) muodollisin toimin edullinen verotusta lykkäävä kohtelu on mahdollista saavuttaa. Veronkiertonormi antaa näille normeille lisäksi yhteisen sisällöllisen kriteerin: järjestelyille on oltava riittävät verotuksesta riippumattomat perusteet.

Tässä piilee myös veronkiertonormien yhtäläisyys: turha puhua kummankaan kohdalla veronkierrosta, ellei (järjestelmälle vierasta) verotuksellista etua pystytä alkuunkaan löytämään. Tähän kaatui tuo mainittu vuoden 2017 yritysjärjestelyratkaisu.

Menemättä tässä yksityiskohtiin (ks. uutisemme täältä, tuoreemmassa päätöksessä oli karkeasti ottaen kyse siitä, voitiinko myytäväksi tarkoitettuja osakkeita siirtää tytäryhtiölle osakevaihdolla, jossa niiden hankintameno verotuksessa arvostettaisiin käypään arvoon. Tämä olisi ilmeisesti tarkoittanut, että tulevan myynnin yhteydessä maksettaisiin vähemmän veroa. KHO katsoi, että osakevaihdossa oli kyse vain välivaiheesta, jolle ei löytynyt riittäviä liiketaloudellisia perusteita, ja sovelsi veronkiertonormia.

Tiivistelmän lukemalla ratkaisu vaikutti pässinlihalta ja ehkä se sitä olikin. Tarkemmalla lukemisella päätöksestä löytyi kuitenkin tuttua makua. Tiheähköönkään kampaan ei tarttunut riittävää kuvausta siitä, miksi hankintameno niin varmasti olisi kasvanut (tarkemmin kiinnostuneille pääasiassa mietin seuraavia: oliko kyse lopulta vain päätöksessä mainitusta kasvaneesta nettovarallisuudesta, mikä erä siinä oli kasvanut, ja erityisesti olisiko se voitu vielä jakaa osinkona).

Ongelma on luonteeltaan sama kuin alun ajatusleikissä. Kun on kyse tulevista tapahtumista, niin onko nyt aivan satavarmasti mietitty, että ennakkoratkaisun perusteeksi otettavilla oletuksilla syntyy se (järjestelmälle vieras) veroetu?

Tässä osakevaihtoa koskevassa tapauksessa pidän rivien välistä lukemalla olennaisesti todennäköisempänä, että asia oli sinänsä selvitetty, mutta puhti ei riittänyt enää maalisuoralla kirjoitella nyansseja perusteluihin. Sitä sattuu ilman, että kenenkään yöunet kärsivät.

Mutta jos jollain oli siis jotain huomauttamista niistä liiketaloudellisista perusteista, niin sana on vapaa.