Uusi siirtohinnoittelusäännös – veteen piirrettyjä viivoja

Siirtohinnoitteluoikaisua koskevaan verotusmenettelylain (”VML”) 31 §:ään kaavaillaan muutoksia, jotka tulisivat laajentamaan sääntelyn soveltamisalaa. Muutoksista merkittävin koskisi Verohallinnon oikeutta sivuuttaa etuyhteysosapuolten tekemä liiketoimi ja tarvittaessa korvata se toisella liiketoimella tiettyjen, joskin hyvin väljien, edellytysten täyttyessä.

Lisäksi lakiin sisällytettäisiin nimenomainen maininta markkinaehtoperiaatteesta sekä aiemmin Verohallinnon syventäviin vero-ohjeisiin sisältyvää ohjeistusta liiketoimen tunnistamisesta. Hallituksen esityksestä on luettavissa, että Verohallinnon valtuudet verovelvollisen valitseman siirtohinnoittelumenetelmän syrjäyttämiseen ja korvaamiseen toisella, kyseiseen liiketoimeen paremmin soveltuvalla menetelmällä tulevat kasvamaan olennaisesti ehdotettujen muutosten myötä.

Pohdimme tähän liittyviä oikeudellisia näkökulmia alla.

Lailla säätämisen vaatimus

Edes jokseenkin ymmärrettävän tekstin muodossa sementoitu laki tarjoaa sen soveltajille oikeusvarmuutta ja ennakoitavuutta, jotka ovat siedettävän verojärjestelmän kulmakiviä. Tästä syystä perustuslakiimmekin on kirjattu legaliteettiperiaate, joka edellyttää verotuksen perustuvan täsmälliseen ja tarkkarajaiseen kansalliseen lakiin. Lakitekstistä sopisi käydä vähintäänkin tunnollisesti tihrustamalla ilmi, kenen pitää maksaa ja kuinka paljon.

Legaliteettiperiaate turvaa paitsi verotuksen ennakoitavuutta ja oikeusvarmuutta, myös perusoikeuksiin kuuluvaa omaisuudensuojaa. Välillisesti se tarjoaa myös oikeusturvaa mielivaltaista verotusta vastaan.

Epämääräisyys kutsuu värittämään yksityiskohtia, mikä tunnetusti on paholaisen pelikenttä. Legaliteettiperiaate onkin vahvasti kytköksissä oikeusvaltioperiaatteeseen, ja sen käytännön toteutumisen merkitys valtion kilpailukyvylle kansainvälisen liiketoiminnan ja ulkomaansijoitusten näkökulmasta on merkittävä.

Elokuun lopulla lausuntokierrokselle lähetetty esitysluonnos on legaliteettiperiaatteen näkökulmasta poikkeuksellisen heikkotasoinen. Esitysluonnos sekä uudet VML 31 §:n 2 ja 3 momentit ovat käytännössä suoraa (mutta samalla vain osittaista) käännöstä OECD:n siirtohinnoittelua koskevasta ohjeistuksesta. Joiltakin osin esityksessä viitataan yleispätevästi siirtohinnoitteluohjeisiin vastauksena kaikkiin avoimiin kysymyksiin.

Esitysluonnoksen mukaan muutosten tavoitteena on saattaa kansallinen lainsäädäntö samansisältöiseksi OECD:n malliverosopimuksen kanssa, jotta markkinaehtoperiaatetta päästäisiin soveltamaan sen koko mahdissa. Kuulostaa epäilyttävän jalolta, ja syystä. Muutoksella ei tosiasiassa ole juuri muuta tavoitetta kuin antaa sormivärit Verohallinnolle – valtuudet sivuuttaa tehtyjä liiketoimia ja piirrellä tilalle uusia.

Muistetaan kuitenkin, että oikeustoimen muodon korvaaminen verotuksessa toisella onnistuu kyllä jo nykyisinkin, mikäli veronkiertonormin soveltamiskriteerit vain täyttyvät. Kyse on siis vain siitä, että Verohallinnon ei enää etuyhteystilanteissa tarvitsisi murehtia veronkiertonormin korkeasta soveltamiskynnyksestä ja siihen sisäänleivotuista oikeusturvanäkökulmista. Ovathan ne selvästi tehokkaamman veronkannon tiellä.

Analysoidaan tarkemmin.

Liiketoimen määrittäminen

Esitysluonnoksessa ehdotetaan säädettäväksi uusi VML 31.2 §, josta kävisi ilmi etuyhteysliiketoimien markkinaehtoisuuden todentamisprosessi. Prosessi on pääsääntöisesti ollut aiemmin kuvattuna Verohallinnon ohjeistuksessa. Säännöksen mukaan arvioitaessa liiketoimen markkinaehtoisuutta ensin tunnistetaan asiaankuuluvat taloudellisesti olennaiset erityispiirteet, joita on komea lista (sopimusehdot, toiminnot, varat, riskit, myydyn tuotteen ominaispiirteet, osapuolten ja markkinoiden taloudelliset olosuhteet ja osapuolten liiketoimintastrategiat). OECD:n ohjeissa tämän vaiheen selittämiseen käytetään noin 35 pitkäpiimäistä sivua. Kuten ohjeissa, tämän voi kuitenkin tiivistää seuraavasti: katsellaan sopimusehtoja ja osapuolten käytöstä.

Eli vielä suomeksi: jos käytös ei vastaa sutaistua sopimusta, niin verotetaan käytöksen mukaan. Tällä tasolla ilmaistuna tämä tuskin saa kenenkään karvoja nousemaan (ainakaan kovin terävästi) pystyyn.

Mutta ne yksityiskohdat. Edellisen vaiheen jälkeen määritetään liiketoimi sen tosiasiallisen sisällön mukaisesti. Yhden mielestä ehkä markkinat olivat niin kuumat, ettei kukaan olisi tuollaisia kauppoja tehnyt. Toisen mielestä liiketoimintastrategia on suorastaan huono, eikä siihen ainakaan kuulu tehdä vielä huonompia liiketoimia. Riskejäkään ei näissä olosuhteissa olisi syytä ottaa. Teit niin tai näin, aina voidaan jossitella. Edes riippumattomien osapuolten välillä liiketoimia ei arvioida vastaavalla tavalla. Välillä menee putkeen ja välillä ei.

Jälkiviisas on helppo olla ja se parhaiten nauraa, joka toiselle kuoppaa kaivaa.

Ongelmallisinta on siis mainitun legaliteettiperiaatteen näkökulmasta, ettei laissa oteta kantaa niihin edellytyksiin, joilla verovelvollisen määrittämistä liiketoimista tai siirtohinnoittelumenetelmistä voidaan Verohallinnon toimesta poiketa. Tähän ei riitä viittaus OECD:n ohjeisiin, koska ne on laadittu sovellettaviksi valtioiden välisissä asioissa – kun ratkotaan, verottaako naapuri vai me. Niissä kuvataan hyvin laveasti ja kasuistisesti, mikä kaikki on kansallisesti sallittua, mutta ei oteta kantaa siihen, pitäisikö jotain verottaa, tai millä edellytyksin.

Tämäkin kuuluu oikeusvaltioon: jos väittää, pitää perustella.

Liiketoimen sivuuttaminen

Liiketoimen sivuuttamista koskevan luonnostellun VML 31 §:n 3 momentin mukaan etuyhteysosapuolten välinen liiketoimi voidaan sivuuttaa ja tarvittaessa korvata toisella, mikäli edellä määritelty liiketoimi poikkeaa kokonaisarvion perusteella siitä, mitä taloudellisesti järkevät, riippumattomat osapuolet sopisivat vastaavassa tilanteessa. Lisäksi edellytyksenä on, että liiketoimelle ei voida vahvistaa markkinaehtoista hintaa.

Kyse on taas suorasta käännöksestä. Ei tarvita kielitieteilijää toteamaan, että lakitekstin informaatioarvo liikkuu jossain turhauttavan ja viihdyttävän välillä. ’Kokonaisarvio’ on ilmeisesti helppo tehdä ”kaikkia asiaan vaikuttavia” seikkoja sopivasti punniten. Ja kaikkihan ymmärrämme, että ’taloudellisesti järkevä’ ihminen ostaa Skodan, mutta Octavian vai Superbin? Onneksi ainakin tuomioistuin tuntee lain eli tietää oliko niissä bisneksissä järkeä vai ei.

Liiketoimen sivuuttamiseen sisältyy kaksi muutakin ongelmaa. Esitysluonnoksen mukaan viranomaisen on mahdollista määrittää myös sellainen liiketoimi, josta ei ole tehty sopimusta tai jota etuyhteysosapuolet eivät ole itse määrittäneet lainkaan. Toisaalta liiketoimen sivuuttamisen jälkeen liiketoimi olisi esitetyn sääntelyn mukaan ”…tarvittaessa korvattavissa toisella, markkinaehtoperiaatteen mukaisella liiketoimella.” Mikä ero määrittämisellä ja korvaamisella sitten onkaan, se ei lukemalla selviä.

Jos liiketoimi kerran jo alkumetreillä tunnisteltiin ja määriteltiin virkaintoisimman siirtohinnoittelijan pieteetillä, olisihan se erikoista ja ammattiylpeydelle suorastaan loukkaavaa sen jälkeen mennä korvaamaan liiketoimi toisella.

Toinen ongelma on se, ettei missään todeta miten suuri tarpeen pitää olla, että värikynät saadaan kaivaa esiin. Oikeusturvanäkökohdista olisi jokseenkin suotavaa, että liiketoimen korvaamisen osalta sääntelyyn sisältyy muitakin kriteereitä kuin maininta soveltamisesta ”tarvittaessa”. Kun nykyisin liiketoimen korvaaminen tosiaankin edellyttää veronkiertonormin soveltumiskynnyksen ylittymistä, vahva veikkaus on, että tarvetta voi Verohallinnon näkökulmasta esiintyä useammin kuin poikkeuksellisesti.

Sari Takalo & Rami Karimeri