Vastaako Verohallinnon päivitetty ohje korkovähennysoikeuden rajoittamisesta lakimuutoksen ongelmakohtiin?
Vuoden 2022 alusta voimaan astuivat elinkeinoverolain muutokset, jotka koskevat korkovähennysoikeuden rajoittamista yritysverotuksessa. Tarkemmin muutokset kohdistuvat tasevertailuun perustuvaan poikkeukseen, infrastruktuurihankkeita koskevaan poikkeukseen ja muun toiminnan tulolähteen nettokorkomenojen vähentämiseen elinkeinotoiminnan tulolähteestä määrätyissä tilanteissa. Olemme kirjoittaneet aiheesta aiemmin täällä ja täällä.
Vuoden 2022 alusta voimaan astuivat elinkeinoverolain muutokset, jotka koskevat korkovähennysoikeuden rajoittamista yritysverotuksessa. Tarkemmin muutokset kohdistuvat tasevertailuun perustuvaan poikkeukseen, infrastruktuurihankkeita koskevaan poikkeukseen ja muun toiminnan tulolähteen nettokorkomenojen vähentämiseen elinkeinotoiminnan tulolähteestä määrätyissä tilanteissa. Olemme kirjoittaneet aiheesta aiemmin täällä ja täällä.
Ongelmallisia olivat kuitenkin lähinnä konsernitaseen oman pääoman oikaisua koskevat säännökset. Vertailussa käytettävässä konsernitaseessa olevaa velkaa pidetään omana pääomana, mikäli kyseinen velka on otettu taholta, joka täyttää jonkin laissa esitetyistä määritelmistä. Nämä määritelmät kattavat laajan kirjon tilanteita, joissa velkoja ja verovelvollinen tai näihin etuyhteydessä oleva taho tai tahot ovat omistusyhteydessä keskenään. Omistusyhteyden rajaksi on katsottu 10 % välitön tai välillinen osuus pääomasta, äänioikeuksista tai voitosta.
Kyseessä voi esimerkiksi olla tilanne, jossa verovelvollisen konserni omistaa välillisesti 10 % sellaisesta yhtiöstä, josta myös konsernia rahoittanut pankki sattuu välillisesti omistamaan 10 %. Suurissa konserneissa verovelvollisen voi olla hyvin vaikeaa aukottomasti selvittää, onko mikään ehdot täyttävä yhtiö antanut lainaa jollekin konserniyhtiölle niin, että laina tulisi tasevertailussa katsoa omaksi pääomaksi.
Verohallinnon päivitetty ohje Korkovähennysoikeuden rajoittamisesta yritysverotuksessa ei anna juurikaan vastauksia edellä esitettyihin ongelmiin. Ohjeessa esitetään joitakin esimerkkejä oikaisusäännöksen soveltamisesta, mutta esimerkit eivät selvennä monimutkaisia konserni- tai rahoitusrakenteita tai anna vastauksia siihen, millä tavalla verovelvollinen voisi asian kaikissa tilanteissa aukottomasti selvittää. Esimerkit ovat myös keskenään ristiriitaisia (esimerkissä 26 katsotaan, että oikaisua ei tarvitse tehdä, vaikka velkoja omistaa verovelvollisen läheistahosta yli 10 %; esimerkissä 27 nimenomaisesti todetaan toisin).
Entä todistustaakka?
Tasevapautusta vaadittaessa todistustaakka poikkeuksen soveltumisesta on verovelvollisella. Verovelvollisen todistustaakkaan otetaan ohjeissa kantaa viittaamalla valtiovarainvaliokunnan lainvalmistelun yhteydessä annettuun mietintöön, jonka mukaan verovelvollisen tulee selvittää poikkeuksen soveltamisen edellytysten täyttyminen.
Ongelma on oikeustieteilijöille hyvinkin tuttu: on useimmiten hyvin vaikeaa tai mahdotonta näyttää, että jotain asiantilaa ei ole.
Tämä on tasevapautuksen kohdalla käytännössä mahdollista vain selvittämällä täydellisesti kaikki konsernin omistus- ja rahoitusrakenteet mahdollisine vähemmistöomistusketjuineen taustalla oleviin lopullisiin omistajiin saakka. Mikäli verovelvollinen ei voi luotettavasti selvittää konserninsa rahoitusrakennetta tai asian selvittäminen on kohtuuttoman työlästä, voi tasevertailuun perustuvan poikkeuksen vaatiminen jatkossa jäädä näistä syistä tekemättä. Tämä ei oletettavasti ollut lakimuutoksen tarkoitus, joskin asiasta huomautettiin jo lainlaadinnan aikana.
Tasevertailuun perustuvaan poikkeukseen tulleita muutoksia sovelletaan ensimmäisen kerran verovuodelta 2022 toimitettavassa verotuksessa.
Inka Luoma
