Ajatuksia KHO:n puutteellisen selvityksen perusteella poistamista ennakkoratkaisuista

Mitä ennakkoratkaisuhakemuksissa on selvitettävä?

Vero-oikeuden säännökset voidaan esittää seuraavasti:

JOS tapahtuu A, NIIN tästä seuraa X.

Tapahtuma A voi olla esimerkiksi tytäryhtiöosakkeiden myynti. Kun A siis tapahtuu, säännös kertoo seuraamuksen, mikä tässä esimerkissä voisi tarkoittaa vaikkapa sitä, että saatu tulo on verovapaata.

Kun verotukseen haetaan ennakkoratkaisua, veroseuraamuksesta pyritään saamaan ennakollisesti varmuus. Leikitään siis hypoteeseilla esimerkiksi näin: jos yhtiö myisi tytäryhtiönsä osakkeet, vastaisiko tämä laissa kuvailtua tapahtumaa A, jolloin seuraisi X? Olisiko osakeluovutus verovapaa?

Ennakkoratkaisuhakemuksessa on lain mukaan esitettävä selkeästi yksilöity kysymys ja tämän ratkaisemiseksi tarvittava selvitys. Kysymys ja riittävä selvitys ovat ratkaisun saamisen edellytyksiä. Otetaan karkea esimerkki, jossa osakeyhtiö kysyy seuraavan kysymyksen selvittämättä asiaa tarkemmin:

Jos yhtiö myy tytäryhtiönsä osakkeet, pidetäänkö saatua tuloa elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 6b §:n nojalla verovapaana?”

Kysymys on sinänsä yksilöity. Koska EVL 6b §:n soveltamiselle on lukuisia edellytyksiä, vastausta ei kuitenkaan voida antaa ilman tosiseikkojen lisäselvitystä: onko kyse käyttöomaisuusosakkeista, onko osakkeet omistettu vähintään vuoden ajan ennen luovutusta, yms.

Kenen vastuulla selvittäminen on?

Asian selvittelyyn liittyy selkeä vastuunjako. Jos Verohallinto katsoo tarvitsevansa lisäselvitystä, sen on pyydettävä sitä. Lisäselvitystä voidaan kuitenkin perustellusti pyytää vain, mikäli kysymykseen vastaaminen sitä edellyttää: selvitettävänä on ainoastaan, vastaako suunniteltu toimi laissa määriteltyä tapahtumaa A, esimerkissä siis EVL 6b §:n mukaista käyttöomaisuusosakkeiden myyntiä.

Selvityksen antaminen on taas hakijan vastuulla: ilman selvitystä ei tipu ratkaisua.

Jos Verohallinto päättää antaa ennakkoratkaisun, se on siis tietoisesti katsonut selvityksen riittäväksi. Annetusta ratkaisusta valitetaan lähtökohtaisesti hallinto-oikeudelle. Jos asiaratkaisua ei anneta selvityksen puutteellisuuden vuoksi, ratkaisusta ei voi valittaa, mutta hakija voi tietysti tehdä uuden hakemuksen.

Voiko selvitys kuitenkin olla puutteellinen?

Korkein hallinto-oikeus antoi 1.10.2020 kaksi julkaisematonta ratkaisua (taltiot 3838 ja 3839), joissa se poisti Verohallinnon antaman ennakkoratkaisun viitaten oikeudellisena perusteenaan selvityksen puutteellisuuteen. Kuten edellä on todettu, riittävä selvitys on ratkaisun saamisen edellytys. KHO siis katsoi, ettei Verohallinnon olisi tullut antaa kysymyksiin ratkaisua.

Mitä tämä sitten tarkoittaa? Yksinkertaisesti tätä: Verohallinto on virheellisesti katsonut voivansa antaa ennakkoratkaisun saadun selvityksen perusteella. Verohallinnon olisi tullut pyytää lisäselvitystä. Kun vastuu ratkaisun antamisen edellytysten kontrolloinnista on Verohallinnolla, olisi kaiketi kohtuullista, että ainakin hakemuksen käsittelystä peritty maksu palautettaisiin. Voidaan myös perustellusti kysyä, tulisiko viranomaisen virheensä perusteella korvata hakijalle aiheutunut muu vahinko (esim. oikeudenkäyntikulut).

Milloin selvitys voi olla puutteellinen? – päätösten arviointia

Vastuukysymyksiä kiinnostavampaa on kuitenkin tarkastella KHO:n päätösten perusteluja. Ensimmäisessä ratkaisussa (taltio 3838) oli kyse liiketoimintasiirtoa koskevasta hakemuksesta. Veroneutraali liiketoimintasiirto edellyttää tiivistettynä liiketoimintakokonaisuuden siirtoa kaikkine osineen. Kyseisessä tapauksessa siirrettävään kokonaisuuteen sisältyi valmistus- ja myyntitoiminta. Keskeiseksi muodostui kuitenkin se, että myyntihenkilöstöä ei ollut tarkoitus siirtää.

Verohallinto katsoi, että kyse ei ole liiketoimintakokonaisuudesta mm. sen vuoksi, että myyntihenkilöstö ei siirry. Hallinto-oikeus päätyi vastakkaiseen lopputulokseen, sillä se katsoi valmistustoiminnan itsessään riittäväksi kokonaisuudeksi.

Korkein hallinto-oikeus kuitenkin poisti ratkaisun. KHO kiinnitti huomiota selvityksen ristiriitaisuuteen: kun siirtyvänä toimintana oli mainittu valmistus- ja myyntitoiminta ja kuitenkin myyntitoiminta henkilöstöineen jäisi siirtävään yhtiöön, ei siirtyvän toiminnan luonteesta kokonaisuutena ollut riittävää selvyyttä.

Jos palataan säännöksen esitystapaan päättelyketjuna (”jos A, niin X”), niin saadun selvityksen perusteella ei voitu siis päätellä tapahtuuko A. Kun tätä ei tiedetty, ei päättelyketjua voitu toteuttaa, eli ratkaisun antaminen ei ollut mahdollista. Lopputulos vaikuttaa välttämättömältä – ratkaisu oli poistettava. Ratkaisuselosteen perusteella ei kylläkään voida ottaa kantaa siihen, minkälaista selvitystä asiassa oli (tai ei ollut) kokonaisuutena annettu ja oliko KHO:n tulkinta selvityksen sisällöstä perusteltu, joten kovin alttiiksi julkiselle kritiikille KHO ei itseään tässä saattanut.

Toisessa ratkaisussa (taltio 3839) oli kuitenkin kyse hieman erilaisesta tilanteesta. Kysymys koski yhtiön omistamien osakkeiden myynnin mahdollista verovapautta. Keskeiseksi muodostui sen arviointi, oliko myyvän ja myytävän yhtiön välillä riittävä liiketoiminnallinen yhteys, jotta osakkeita voitaisiin pitää käyttöomaisuusosakkeina. Riittävää yhteyttä ei löytynyt Verohallinnossa eikä hallinto-oikeudessa.

Korkein hallinto-oikeus päätti poistaa ratkaisun. Ratkaisuselosteesta käy ilmi, että hakija on kussakin valitusportaassa selventänyt liiketoiminnallista yhteyttä tarkemmin ja tarkemmin. Tilanne on muutoksenhaulle tyypillinen; veroriitaa käydään väittelemällä asiasta oikeudenvalvontayksikön kanssa, mikä usein johtaa väitteiden täsmentymiseen puolin ja toisin lähetetyissä kirjelmissä.

Ennakkoratkaisuasioissa tämän dynamiikan hyödyt ovat kuitenkin rajalliset. Nyt ratkaistussa tapauksessa KHO katsoi, että yhtiön toiminnan luonteesta ei ole annettu tarvittavaa selvitystä, koska selvitys on muuttunut ”tavalla, jolla saattaa olla merkitystä ennakkoratkaisukysymyksen ratkaisemisen kannalta”.

Perusteluja on pidettävä ristiriitaisina. Selvityksen muuttuminen myöhemmissä portaissa ei liity yksinkertaisesti millään tavalla sen arviointiin, oliko yhtiön toiminnan luonteesta käytettävissä tarvittava selvitys Verohallinnon antaessa omaa ratkaisuaan.

Jos tuolloin käytettävissä olleet tiedot eivät olisi pitäneet paikkaansa, ennakkoratkaisu ei olisi sitonut verotusta toimitettaessa. Kuten KHO itsekin toteaa, ”ennakkoratkaisun antaminen perustuu niihin tosiseikkoihin, jotka verovelvollinen on hakemuksensa tueksi esittänyt, eikä seikkojen oikeellisuutta ole lähtökohtaisesti tarpeen selvittää”.

KHO lainaa tässä omaa julkaistua vuosikirjaratkaisuaan KHO 2016:173. Tuossa ratkaisussa KHO tosin jatkoi toteamalla, että ”muutoksenhaun yhteydessä esitetty selvitys, joka koskee olosuhteiden muuttumista ennakkoratkaisun antamisen jälkeen, voidaan ottaa vain hyvin rajoitetusti huomioon, kun tuomioistuimessa arvioidaan ennakkoratkaisun lainmukaisuutta”, eikä päätynyt poistamaan ratkaisua. Vuosikirjaratkaisussa on aina oma glooriansa.

Kuuluisat viimeiset sanat

Mitä tästä päättelemme? KHO ei ensinnäkään liene muuttamassa kohtalaisen selvän lainkohdan tulkintaa. Pikemminkin olisi arvattava, että 2016 annetun ratkaisun ja 2020 annetun ratkaisun tosiseikoissa on eroa, joka ei ilmene kunnolla lyhykäisistä perusteluista, joiden muotoilu jälkimmäisessä ratkaisussa vaikuttaa kieltämättä epäonnistuneelta.

Toiseksi on hyvä huomata, että vaikka ratkaisuissa sinänsä on kyse Verohallinnon toimien lainmukaisuuden arvioinnista, ei ratkaisua selvityksen riittävyydestä ja päätöksen poistamisesta voida tehdä ottamatta kantaa sisällölliseen kysymykseen. Jos KHO ei katsoisi liiketoimintasiirron veroneutraalisuuden riippuvan siitä, mikä myyntihenkilöstön kohtalo siirrossa oli, ei ratkaisua varmastikaan olisi poistettu – selvitys olisi ollut riittävä.

Mitä tästä opimme? Ennakkoratkaisua haettaessa on panostettava hakemuksen selvyyteen, kattavuuteen ja ristiriidattomuuteen heti hakemusvaiheessa.

Lisäksi on ennakoitava tulevaa siinä määrin, että selvitys pysyy ennallaan vastaväitteistä huolimatta. Ja jos vahinko on päässyt sattumaan, selittelyn sijaan joskus saattaa olla strategisesti parempi käyttää energiaa uuteen hakemukseen.