Ajatuksia rajat ylittäviä sulautumisia ja tappioiden siirtymistä koskevista KHO:n ratkaisuista

• • ”voi olla kyse veron välttämisestä”
  • ”verosuunnittelujärjestely, joissa voi olla veron kiertämisen tai välttämisen elementtejä”

Yleisiä ja helposti kannatettavia ajatuksia kaikki. Ongelmat alkavatkin aina yksityiskohdista. Aggressiivinen verosuunnittelu on asia, joka on helppo todeta ns. pahaksi jutuksi, mutta vaikea määrittää juridisesti. DAC6:ssa tätä ongelmaa taklataan siten, että säädetään tietyt tunnusmerkit ja jos nämä tunnusmerkit täyttyvät, järjestely on raportoitava.

Yksi tällaisista järjestelyistä on ns. tappiollisen yhtiön hankkiminen, sen toiminnan lopettaminen ja tappiollisen yhtiön tappioiden käyttäminen omassa toiminnassa. Suomessa on erityisesti todettu, että järjestys voi toki olla sellainenkin, että ensin toiminta lopetetaan ja sitten vasta tappioyhtiö myydään.

No miten tämä kaikki liittyy KHO:en antamiin ratkaisuihin tappioiden siirtymisestä rajat ylittävän sulautumisen tilanteessa? Kertaan ensin mistä tapauksissa on kyse.

KHO antoi kerralla viisi ratkaisua, joissa kaikissa se eväsi tappioiden siirtymisen rajat ylittävän sulautumisen tilanteessa. Näissä jokaisessa alla oli hallinto-oikeuden ratkaisu, jossa hallinto-oikeus oli hyväksynyt tappion siirtymisen. Tapauksien oikeudellinen tausta ja yleinen konsensus asiassa menee kutakuinkin näin:

• Suomen lainsäädäntö, jonka mukaan kotimaisessa sulautumisessa tytäryhtiön tappiot siirtyvät emoyhtiölle, mutta rajat ylittävässä ei, on EU:n turvaaman sijoittautumisvapauden rajoitus
• Tämä rajoitus on kuitenkin oikeutettu erinäisistä syistä
• Oikeutus ei kuitenkaan ole voimassa silloin, kun tytäryhtiön tappiot ovat ns. lopullisia tappioita.

Sama asia toisin sanottuna: Ulkomaisen tytäryhtiön ns. lopullisten tappioiden tulee siirtyä emoyhtiölle myös rajat ylittävässä sulautumisessa. KHO:n ratkaisuissa oli kyse siitä, oliko verovelvollinen osoittanut tappioiden lopullisuuden. KHO katsoi, että ei ole osoitettu. Hallinto-oikeudessa viisi kertaa viidestä lopullisuus oli osoitettu.

KHO:n ratkaisut ilmeisesti perustuvat kahteen teemaan (sana ”ilmeisesti” tässä yhteydessä siksi, että kirjoittaja on tähän mennessä lukenut vain kaksi annetuista viidestä ratkaisusta, joten seuraavat kommentit perustuvat itse asiassa vain kahteen luettuun ratkaisuun). 

Ensinnäkin KHO on sitä mieltä, että pienien tulojen olemassaolon mahdollisuuskin tytäryhtiön sijaintivaltiossa estää sen, että tappiota voitaisiin pitää lopullisena. Tämän kriteerin oikeellisuus, saati käytännön järkevyys on erillisen keskustelun paikka, mutta ei mennä siihen nyt. 

Toisekseen KHO nostaa esille sen, että verovelvollinen ei ole osoittanut sitä, että ei ole mahdollisuutta siihen, että tappiollinen yhtiö myytäisiin kolmannelle ja tämä kolmas taho käyttäisi tappiot huomioon omassa verotuksessaan. Unohdetaan tässäkin yhteydessä vähäksi aikaa se, onko tämän kriteerin tarkastelu KHO:n tapauksissa itse asiassa mennyt edes oikein EU:n oikeuskäytännön valossa ja keskitytään siihen, mitä verovelvollisen olisi pitänyt osoittaa. Verovelvollisen olisi pitänyt tutkia ja KHO:lle osoittaa, että ei ole mahdollisuutta siihen, että se myy toimintansa lopettaneen tyhjän tytäryhtiön (jonka ainoa arvo on sen tappioissa) jollekin kolmannelle taholle ja tämä kolmas taho käyttäisi nämä tappiot. 

Vieläkö joku muistaa tämän kirjoituksen alun? Sen missä puhuttiin siitä DAC6:sta? Siitä, että tappiollisen yhtiön myyntiä jollekin toiselle siten, että se toinen käyttäisi ne tappiot, pidetään sen verran epäilyttävänä toimintana, että siitä pitää verottajalle omatoimisesti raportoida DAC6:n nojalla, koska siinä voi olla kyse ”verosuunnittelujärjestelystä, jossa voi olla veron kiertämisen tai välttämisen elementtejä”?

Kaikki ei tietenkään oikeasti ole ihan näin mustavalkoista ja näistä ratkaisuista tullaan keskustelemaan ja kinastelemaan vielä pitkään. Näin ensireaktiona kuitenkin tuntuu hieman oudolta, että osoittaakseen tappioiden lopullisuuden, verovelvollisen tulee tutkia aggressiivisen verosuunnittelun (järjestelyn, jossa on veronkierron piirteitä) mahdollisuus ja jos tällainen mahdollisuus on olemassa, KHO ilmeisesti myös olettaa, että ko. järjestely toteutetaan. Samaan aikaan ja näin tehdessään verovelvollisen täytyy ilmeisesti myös samalla raportoida tästä verottajalle DAC6:n perusteella. Minä ainakin olen ymmärtänyt niin, että DAC6:llä pyritään nimenomaan ennalta ehkäisemään tietynlaisia järjestelyitä, esim. hieman keinotekoisella tavalla toteutettuja tappiollisten yhtiöiden myyntejä.

On ”kivaa” olla veroasiantuntija, meillä riittää puhuttavaa samasta asiasta pitkäksi aikaa ja aina erilaisilla painotuksilla ja näkökulmilla. Toki siitä verovelvollisesta, joka nyt vuonna 2020 sai KHO:lta negatiivisen ratkaisun asiaansa, joka oli ollut esillä KHO:ssa myös vuonna 2013 (asiassa, josta oli Keskusverolautakunnan ratkaisu vuodelta 2009 ja joka kävi myös EU:n tuomioistuimessa kääntymässä), ei tietenkään taida tuntua samalta.