- Aiheet
Hallituksen esitys uusista korkorajoitussäännöksistä
EU ATAD I-direktiivin (2016/1164) implementointia koskeva hallituksen esitys on annettu 27.9.2018 ja tulee voimaan 1.1.2019. HE:n korkojen vähennyskelpoisuuden rajoitusten soveltumisala ja koron käsite verotuksessa laajenevat. Ulkoisen rahoituksen korkokulut ovat jatkossa korkorajoitussäännösten piirissä. Suomi ei ota käyttöön kaikkia direktiivin sallimia poikkeuksia.
Uusien pykälien keskeisin sisältö
Rajoitesäännökset koskisivat jatkossa konserniyhteyskorkojen ja Suomessa olevien kiinteiden toimipaikkojen korkomenojen lisäksi myös ns. ei-itsenäisen yrityksen maksamia korkoja ja kolmansille osapuolille maksettuja korkoja.
Nykyisten rajoitesäännösten etuyhteysosapuoli korvataan termillä konserniyhteysosapuoli, jolla jatkossakin tarkoitetaan 50 %:n välitöntä tai välillistä vaikutus- tai määräysvaltaa.
Rajoitusten ulkopuolella ovat itsenäiset yhtiöt, joissa millään taholla ei ole yli 25 %:n vaikutus- tai määräysvaltaa. Sen sijaan vähintään 25 %:n vaikutus- tai määräysvallassa olevien yritysten nettokorkomenot tulevat rajoitusten piiriin.
Suomessa korkovähennysrajoitukset soveltuvat yhteisöverovelvollisten lisäksi edelleen avoimiin yhtiöihin ja kommandiittiyhtiöihin.
Rajoitesäännökset laajennettaisiin koskemaan myös TVL- ja MVL-tulolähteitä eli rajoitusten piiriin tulisivat myös mm. asunto- ja kiinteistöyhtiöt.
Rajoitesäännökset koskisivat jatkossa korkomenojen lisäksi myös kaikkia muita rahoituksen hankinnan yhteydessä syntyviä suorituksia eli säännösten piiriin kuuluvien korkomenojen joukko laajenisi.
Konserniyhteydessä syntyneet korkomenot olisivat vähennyskelpoisia, jos nettokorkomenot yhteensä (konserniyhteys- ja kolmansille maksetut) ovat alle 500 000 euroa verovuodessa. Mikäli nettokorkomeno olisi yli 500 000 euroa, rajoitesäännökset koskisivat nykyiseen tapaan koko nettokorkomenoa eikä vain 500 000 euron ylittävää osaa.
Edellä mainitun määrän ylittyessä rajoitesäännökset perustuisivat jatkossakin oikaistun verotettavan tulon perusteella laskettuun maksimimäärään ja raja säilyisi 25%:ssa oikaistusta verotettavasta tulosta (konserniavustukset sisältävä verotettava tulos lisättynä korkomenoilla ja verotuksen poistoilla – verotuksellinen EBITD).
Kolmansille osapuolille maksetut nettokorkomenot olisivat perusäännöstä poiketen aina vähennyskelpoisia 3 000 000 euroon saakka (mikäli menot ovat muutoin markkinaehtoisia ja yhtiön liiketoimintaan liittyviä).
Muulta kun konserniyhteydessä olevalta osapuolelta otettu velka voidaan jatkossakin tulkita konserniyhteysvelaksi ns. back-to-back-järjestelyissä sekä käytettäessä velan vakuutena konserniyhteysosapuolen saatavaa.
Vähennyskelvottomat korkomenot siirtyisivät tuleville vuosille vähennettäviksi ilman aikarajaa ja ilman omistajanvaihdoksiin liittyviä rajoituksia. Käyttämisjärjestykseen on käytännössä kiinnitettävä erityistä huomiota.
Poikkeukset
Rahoitusalan yhtiöt ja tietyt julkiset infrastruktuurihankkeet (sosiaalinen asuntorakentaminen) olisivat rajattu säännösten ulkopuolelle. Mahdollinen laajempi infrastruktuuripoikkeus siirrettäisiin jatkovalmisteluun esimerkiksi julkisyhteisöjen toimitila- ja liikenneverkkohankkeita sekä energia-alan hankkeita koskien.
Rajoitesäännöistä voisi myös jatkossa saada vapautusta yhtiön ja konsernitilinpäätöksen oman ja vieraanpääoman suhteen vertailun perusteella. Nykyisestä poiketen konsernitaseen tulisi kuitenkin olla laadittu käyttäen samaa laadintaperiaatetta kuin verovelvollisen tase tai konsernitase tulee muuntaa vastaamaan verovelvollisen tasetta, jotta tasevertailun perusteella voisi vapautua rajoitesäännöksistä.
EU direktiivi sallisi korkorajoitusten tarkastelun konsernitasolla. Suomessa tarkastelu tehtäisiin jatkossakin yhtiökohtaisesti.
Siirtymäsäännös
Ennen 17.6.2016 otettujen ulkopuolisten lainojen korot on rajattu uusien säännösten ulkopuolelle, siltä osin kuin lainojen ehtoihin ei ole tehty muutoksia 17.6.2016 jälkeen.
Lisäksi niissä rajatuissa tilanteissa, joissa ulkoisten korkomenojen aktivointi on verotuksessa mahdollista, saadaan 31.12.2018 mennessä aktivoidut korot vähentää lain voimaantulon jälkeenkin.
Muutokset hallituksen keväisestä esitysluonnoksesta
Rahoitusalan yhtiöt eivät tulisi rajoitusten piiriin.
Tietyt infrastruktuurihankkeet on rajattu rajoitesäännösten ulkopuolelle.
Keväisestä esitysluonnoksesta poiketen tasevapautussäännöstä ei luovuttaisi.
Direktiivin sallimat huojennukset joita Suomi ei implementoi
Direktiivi olisi mahdollistanut korkojen vähentämisen aina 3 000 000 euroon saakka. Hallituksen esityksessä tätä rajaa sovellettaisiin vain muiden kuin konserniyhteyslainojen osalta.
Direktiivi olisi mahdollistanut vähennyskelpoisten korkomenojen rajan asettamisen enintään 30 %:iin EBITDasta. Hallituksen esityksessä raja on jätetty nykyiseen 25%:iin EBITDasta.
Direktiivi sallisi sellaisten infrastruktuurihankkeiden jättämisen rajoitesäännösten ulkopuolelle joilla tuotetaan, kehitetään, käytetään ja/tai ylläpidetään laajamittaista yleisen edun mukaista omaisuutta. Hallituksen esityksessä infrastruktuurihankkeet on kuitenkin määritelty kapeammin ja sen perusteella rajoituksen ulkopuolelle näyttäisi jäävän ainoastaan sosiaalinen asuntorakentaminen. Edellä mainitulla tavalla mahdollinen laajempi infrastruktuuripoikkeus siirrettäisiin jatkovalmisteluun.
Muut huomiot
Vaikka tasetesti säilyy, sen perusteella rajoitesäännöksistä vapautuminen voi jatkossa käytännössä olla haastavaa. Tasetestiä varten sekä verovelvollisen että konsernin taseen tulee olla samojen laadintaperiaatteiden mukaisia. Tämä hankaloittaa tasetestiä erityisesti tilanteissa joissa konsernitase on kansainvälisten tilinpäätösstandardien (esim. IFRS tai US GAAP) mukaan laadittu.
Rahoitusleasingsopimuksen perusteella tehdyt suoritukset eivät näyttäisi kuuluvan koron käsitteen piiriin.
Asunto-osakeyhtiön ja keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön rahoitusvastikkeeseen sisältyvä korko-osuus ei olisi nykyiseen tapaan yhtiön korkotuloa eikä osakkaan korkomenoa.
