Keskusverolautakunnan väliyhteisölakia koskevat ratkaisut taloudellisen toiminnan poikkeuksen sekä osinkovähennyksen soveltamisesta
Uutisoimme aiemmin keskusverolautakunnan antamasta ratkaisusta KVL:2023:41, joka koski väliyhteisölain soveltamista sijoitustoimintaa harjoittavaan yhtiöön. Tämän ratkaisun lisäksi keskusverolautakunta on antanut syys-lokakuussa kaksi muuta väliyhteisölakia koskevaa ratkaisua (KVL:2023/40 ja KLV:2023/42), joita käsittelemme tarkemmin tässä kirjoituksessa.
Uutisoimme aiemmin keskusverolautakunnan antamasta ratkaisusta KVL:2023:41, joka koski väliyhteisölain soveltamista sijoitustoimintaa harjoittavaan yhtiöön. Tämän ratkaisun lisäksi keskusverolautakunta on antanut syys-lokakuussa kaksi muuta väliyhteisölakia koskevaa ratkaisua (KVL:2023/40 ja KLV:2023/42), joita käsittelemme tarkemmin tässä kirjoituksessa.
KVL:2023/40
Keskusverolautakunnan ratkaisu 2023/40 (julkaistu lyhennelmänä) selvensi rajanvetoa siitä, minkälainen toiminta katsotaan väliyhteisölaissa tarkoitetuksi teolliseksi tuotantotoiminnaksi taikka tällaista palvelevaksi myynti- ja markkinointitoiminnaksi eli ns. vapautetuksi toiminnaksi.
Ulkomainen yksikkö katsotaan verotuksessa väliyhteisöksi, jos verovelvollinen yksinkertaistettuna (ks. tarkemmin alla KVL:2023/42) omistaa yksiköstä vähintään 25 % ja yksikön verotuksen taso on vähemmän kuin 60 % verrattuna saman tulon verotukseen Suomessa. Ulkomaista yksikköä ei kuitenkaan katsota väliyhteisöksi, jos yksikkö harjoittaa ulkomailla tosiasiallista taloudellista toimintaa. Tilanteessa, jossa ulkomainen yksikkö sijaitsee ETA-alueen ulkopuolella, taloudellisen toiminnan on täytettävä tietyt kriteerit.
Keskusverolautakunnan arvioitavana oli tilanne, jossa suomalainen yhtiö omisti singaporelaisen tytäryhtiönsä kautta toisen singaporelaisen yhtiön, joka harjoitti monipuolista liiketoimintaa pääasiassa konsernin lukuun. Singaporelaisen yhtiön liiketoimintaan kuului hankintaa, tuotteiden myyntiä, tutkimus- ja kehitystoimintaa sekä erilaisia sisäisiä tukitoimintoja. Ratkaisussa käsiteltiin taloudellista toimintaa koskevan poikkeuksen edellytysten täyttymistä. Erityisesti tarkastelussa oli edellytysten täyttyminen tilanteessa, jossa singaporelaisen yhtiön henkilöstö pääosin työskenteli sisäisten tukitoimintojen parissa.
Keskusverolautakunta katsoi, että singaporelaisen yhtiön harjoittamista toiminnoista hankintatoiminta, myyntitoiminta ja tutkimus- ja kehittämistoiminta olivat taloudellista toimintaa koskevan poikkeussäännön tarkoittamia vapautettuja toimintoja. Sen sijaan yhtiön tuottamien sisäisten tukitoimintojen ei katsottu olleen tällaisia toimintoja, vaan ne rinnastettiin taloudellisen toiminnan poikkeuksen ulkopuolelle jääviin konsernin sisäisiin toimintoihin. Kun yhtiön liikevaihto kertyi pääasiassa teollisesta tuotantotoiminnasta tai sitä palvelevasta myynti– tai markkinointitoiminnasta, singaporelainen yhtiö täytti väliyhteisölain vaatimukset koskien tosiasiallisen taloudellisen toiminnan harjoittamista ETA-alueen ulkopuolella. Koska myös muidenkin taloudellista toimintaa koskevan poikkeuksen edellytysten katsottiin täyttyneen, singaporelaista yhtiötä ei ollut pidettävä suomalaisen yhtiön väliyhteisönä.
KVL:2023/42
Ratkaisussa 2023/42 keskusverolautakunta lausui kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta monikerroksisessa väliyhteisörakenteessa. Ratkaisulla selvennettiin lisäksi, tuleeko muut kuin yhteisömuotoiset yksiköt huomioida etuyhteystahoina arvioitaessa määräysvaltaa koskevan edellytyksen täyttymistä.
Tapauksessa oli kyse tilanteesta, jossa hakija oli äänettömänä yhtiömiehenä skotlantilaisessa B-rahastossa (hakijan suunniteltu osuus rahasto-osuuksista oli 29,34 % vuoden 2023 lopussa ja 26 % vuoden 2024 lopussa). B-rahasto puolestaan oli äänettömänä yhtiömiehenä englantilaisessa C-rahastossa (89,50 % rahasto-osuuksista). Rahastot olivat paikallisessa verolainsäädännössä verotuksellisesti ns. “läpivirtaavia” ja niitä kohdeltiin Suomen verotuksessa ulkomaisina yhtyminä.
C-rahaston oli tarkoitus omistaa mansaarelaisen yhtiön koko osakekanta. Mansaarelainen yhtiö vastasi juridiselta muodoltaan lähinnä suomalaista osakeyhtiötä. Yhtiön tulot koostuivat korkotuloista, joista se ei maksanut tuloveroa Mansaarella. Odotettavissa oli, että mansaarelainen yhtiö maksaa C-rahastolle osinkoa.
Määräysvalta ja etuyhteys
Määräysvaltaa koskeva edellytys täyttyy, jos verovelvollisella on yksin tai yhdessä verovelvolliseen etuyhteydessä olevien yksiköiden ja luonnollisten henkilöiden kanssa:
- suoraan tai välillisesti vähintään 25 prosenttia äänioikeuksista yksikössä,
- omistuksessaan suoraan tai välillisesti vähintään 25 prosenttia yksikön pääomasta, tai
- oikeus saada vähintään 25 prosenttia yksikön voitosta tai varallisuuden tuotosta.
Laista tai lainvalmisteluaineistosta ei käy yksiselitteisesti ilmi, mitkä tahot tulisi huomioida yksikköinä väliyhteisölain tarkoittamaa etuyhteyssuhdetta arvioitaessa. Keskusverolautakuntaa pyydettiin ottamaan kantaa siihen, tuleeko B-rahasto läpivirtaavana ulkomaisena yhtymänä huomioida etuyhteystahona.
Viitaten pääasiallisesti väliyhteisölain esitöihin keskusverolautakunta katsoi, että myös ulkomaisena yhtymänä kohdeltavaa tahoa voitiin käsitellä etuyhteydessä olevana yksikkönä. Monikerroksisessa sijoitusrakenteessa etuyhteyden ja määräysvallan muodostuminen tulee laskea suhteellisin osuuksin.
Keskusverolautakunta katsoi, että hakija oli etuyhteydessä B- ja C- rahastoihin sekä verovuonna 2023 ja 2024 ja hakijalla oli välillisesti tai välittömästi vaadittu määräysvalta mansaarelaisessa yhtiössä molempina verovuosina.
Kaksinkertaisen verotuksen poistaminen
Kaksinkertaisen verotuksen poistamiseksi väliyhteisölaissa säännellään ns. osinkovähennyksestä. Tämän säännöksen nojalla väliyhteisön osakkaan väliyhteisöstä saama osinkotulo on veronalaista tuloa vain siltä osin, kun se ylittää määrän, joka on luettu osakkaan väliyhteisötuloksi samana tai viitenä edellisenä vuonna.
Nyt puheena olevassa tapauksessa hakija ei kuitenkaan ollut väliyhteisölain 4.2 §:n tarkoittama väliyhteisön osakas. Sen sijaan hakijan verovelvollisuus muodostui välillisesti ulkomaisten yhtymien kautta. Tuloverolain mukaan ulkomaisen yhtymän tulos vahvistetaan verotettavaksi tulo-osuutena Suomessa asuvan osakkaan tulona riippumatta voitonjaosta. Näin ollen tilanteessa, jossa mansaarelainen yhtiö jakaa osinkoa, tämä osinko virtaa C- ja B-rahaston läpi verotettavaksi hakijan tulo-osuutena. Tilanne johtaa siis kaksinkertaiseen verotukseen, jossa hakijaa on ensin verotettu mansaarelaisen yhtiön tulosta ja sen jälkeen tämän saman tulon perusteella jakamasta osingosta, joka kuitenkin muuttaa välissä olevien yhtymien vuoksi muotoaan tulo-osuudeksi.
Keskusverolautakunta katsoi, että hakijan verotuksessa huomioitava tulo-osuus ulkomaisesta yhtymästä oli verotuksellisesti erityyppinen, eri perusteella laskettava ja eri entiteetistä saatava tulo kuin hakijan saama väliyhteisötulo. Tästä johtuen tuloverolain nojalla verotettavasta tulo-osuudesta ei tullut vähentää hakijan saamaa väliyhteisötuloa.
On hyviä perusteita esittää, että keskusverolautakunnan ratkaisu on lain tarkoituksen vastainen. Ratkaisut eivät ole kirjoituksen julkaisuhetkellä lainvoimaisia.
