KHO selvensi verosopimusten rojaltikäsitteen tulkintaa

Korkein hallinto-oikeus antoi marraskuussa 2016 kaksi ratkaisua, jotka koskivat verosopimusten rojaltikäsitteen tulkintaa. Ensimmäisessä tapauksessa katsottiin, että tuotteen rajoitetun tekijänoikeuden hankkimisesta suoritetut maksut olivat saajalle rojaltituloa. Toisen tapauksen perusteella myös tietokoneohjelmiston käyttämisestä tai käyttöoikeudesta suoritetut maksut voivat olla rojaltituloa verosopimusten sanamuodon perusteella.

Ensimmäisessä tapauksessa KHO 15.11.2016 T 4882 suomalainen peliyhtiö A Oy haki ennakkoratkaisua siitä, voitaisiinko sen lanseeraamasta mobiilipelistä Kiinasta saatavia maksuja pitää Kiinan ja Suomen välisen verosopimuksen tarkoittamina rojaltituloina. Mobiilipelin jakelun Kiinassa tulisi hoitamaan A Oy:n yhteistyökumppani B, joka välittäisi pelin loppukäyttäjien saataville Kiinassa. A:n ja B:n välisen sopimuksen mukaan B:lle syntyisi peliin rajoitettu tekijänoikeus, jonka perusteella B saisi näyttää sovellusta saattamalla se yleisön saataville, kopioida sovellusta, myydä ja tarjota sitä myytäväksi sekä hoitaa pelin jakelua sovelluskaupoissa. B ei kuitenkaan saisi muuttaa sovelluksen sisältöä eikä luoda sitä jäljitteleviä sovelluksia, ja A omistaisi edelleen kaikki oikeudet sovellukseen ja sen muunnelmiin. Korvauksena sovelluksen rajoitetusta tekijänoikeudesta B maksaisi A:lle sovitun osuuden sovelluksen tuotoista.

Verohallinto ja Helsingin hallinto-oikeus eivät pitäneet B:n suorittamia maksuja rojaltituloina. Hallinto-oikeus katsoi, että sopimuksella ei luovutettaisi sovelluksen tekijänoikeuksien käyttöoikeuksia, vaan luovutetut oikeudet ainoastaan mahdollistaisivat pelin tarjoamisen ja jakamisen loppukäyttäjille Kiinan markkinoilla. Suoritukset Kiinasta olisi siten katsottava rojaltien sijaan liiketuloiksi, jolloin Kiinan tulosta mahdollisesti pidättämiä lähdeveroja ei hyvitettäisi Suomessa.

KHO oli asiasta kuitenkin eri mieltä. KHO perusti päätöksen Suomen ja Kiinan väliseen verosopimukseen, joka perustuu eräin poikkeuksin OECD:n malliverosopimukselle. OECD:n malliverosopimuksen kommentaarin mukaan maksut ovat rojaltia, kun ne on suoritettu vastikkeena siitä, että tietokoneohjelmaa voidaan käyttää tavalla, joka ilman lupaa olisi tekijänoikeusloukkaus. Esimerkkejä tästä ovat lupa jäljentää ja jakaa ohjelmistoa yleisölle, sekä lupa muuttaa ja julkisesti näyttää ohjelmistoa. KHO totesi, että verosopimusta olisi tulkittava siten, että tapauksessa tarkoitettu suoritus olisi korvaus rajoitetusta tekijänoikeuden luovutuksesta eli rojaltia, josta pidätetty lähdevero voitaisiin verosopimuksen perusteella hyvittää tuloverosta Suomessa.

Toisessa tapauksessa KHO 11.11.2016 T 4823 suomalainen yhtiö oli saanut Slovakiasta, Argentiinasta, Indonesiasta ja Kiinasta korvausta siitä, että asiakasyhtiölle oli myyty tietoliikenneverkko ja tietoliikenneverkon mukana luovutettavien ohjelmistojen käyttöoikeus. Kaikissa näissä maissa oli peritty lähdeveroa siitä osasta kauppahintaa, joka kohdistui verkon mukana luovutettaviin tietokoneohjelmien käyttöoikeuksiin.

Helsingin hallinto-oikeus totesi ratkaisussaan, että saadut suoritukset on tulkittava liiketuloiksi siltä osin, kun kyse on vain ohjelmiston käyttöoikeudesta. Verosopimusten mukaisesti yhtiön liiketuloa voidaan verottaa näin ollen vain Suomessa, eikä tuloista pidätettyjä lähdeveroja voitu vähentää Suomessa maksuunpantavasta tuloverosta. Siltä osin kun kolmannelle oli annettu oikeus muokata ja jatkokehittää ohjelmistoja oman ohjelmistonsa osana, ja sopimuskumppaneiden muokkaamat ja jatkokehittämät ohjelmistot on tarkoitettu jaettavaksi julkisesti, myös Helsingin hallinto-oikeus katsoi saadut suoritukset rojaltiksi.

Korkein hallinto-oikeus kuitenkin kumosi hallinto-oikeuden ja verotuksen oikaisulautakunnan päätökset siltä osin kuin ne koskivat Argentiinasta ja Slovakiasta ohjelmiston käyttöoikeudesta maksettuja suorituksia. KHO totesi, että sekä Suomen ja Slovakian välisessä että Suomen ja Argentiinan välisessä verosopimuksessa rojaltiksi on määritelty muun muassa tietokoneohjelmiston käyttämisestä tai käyttöoikeudesta saadut suoritukset, joten suoritetut maksut on luettava rojaltiartiklan sanamuodon mukaisen tulkinnan perusteella rojalteiksi.

Siltä osin kuin tapaus käsitteli Indonesiassa ja Kiinassa perittyjä lähdeveroja, KHO ei myöntänyt valituslupaa hallinto-oikeuden päätöksestä. Kyseisten verosopimusten mukaan rojaltiksi katsotaan vain tietokoneohjelma tekijänoikeuden käyttämisestä ja käyttöoikeudesta saadut suoritukset.

Ratkaisu oli äänestyspäätös. Eri mieltä ollut hallintoneuvos katsoi, etteivät Argentiinasta saadut maksut täytä verosopimukseen sisältyvää rojaltin määritelmää.

Vastaavanlainen tapaus on ollut arvioitavana KHO:ssa vuonna 2011. Julkaistussa ratkaisussa KHO:2011:101 oli kysymys siitä, että suomalainen yhtiö oli luovuttanut asiakkailleen oikeuden kehittämänsä tietokoneohjelman käyttöön. Tietokoneohjelma oli toimitettu asiakkaille CD-ROM-levyillä, joilta ohjelma oli ollut asennettavissa asiakkaiden tietokoneille. Asiakkaat olivat käyttäneet tietokoneohjelmaa liiketoiminnassaan, mutta asiakkailla ei ollut oikeutta myydä tai levittää tietokoneohjelmistoa edelleen. KHO totesi ratkaisussaan, ettei yhtiö ole antanut asiakkailleen oikeutta myydä tai levittää tietokoneohjelmaa edelleen, eikä siten luovuttanut rajoitetustikaan tekijänoikeutta, vaan asiassa on kysymys tietokoneohjelmiston rajoitetun käyttöoikeuden luovuttamisesta loppuasiakkaille. Toisin sanoen kysymys ei ollut ohjelmiston tekijänoikeuden osittaisluovutuksesta, vaan ohjelmistokappaleen luovutuksesta. Tapauksessa oli kyse Kiinan, Japanin, Korean ja Vietnamiin maksettujen lähdeverojen hyvittämisestä Suomessa. Vietnamin lähdeverot oli hyvitetty jo verotusta toimitettaessa, sillä tietokoneohjelmiston käyttämisestä tai käyttöoikeudesta saadut suoritukset oli verosopimuksessa nimenomaisesti määritelty rojaltiksi. Kiinaan, Japaniin tai Koreaan maksettuja lähdeveroja ei hyvitetty, kun verosopimuksessa ei ollut tältä osin erityistä mainintaa. Samaa linjaa on noudatettu yllä toisena kuvatussa ratkaisussa.

Vuoden 2011 päätös linjasi, milloin tietokoneohjelman käyttöoikeudesta maksettua suoritusta voitiin pitää rojaltina (eli vain kun verosopimuksessa on erikseen mainittu, että tietokoneohjelmiston käyttämisestä tai käyttöoikeudesta saadut suoritukset ovat rojaltia). Jälkimmäinen yllä kuvatuista ratkaisuista jatkaa tällä linjalla. Ensimmäisenä yllä kuvattu päätös KHO 15.11.2016 T 4882 on puolestaan siinä suhteessa toivottu, että se ottaa kantaa, milloin kysymyksessä on tekijänoikeuden alaisen tuotteen jakeluoikeus, josta maksettu korvaus ei OECD:n kommentaarin mukaan ole rojaltia, ja milloin kyseessä on tekijänoikeuden osittaisluovutus. Ratkaisussa KHO katsoi kyseessä olevan tekijänoikeuden osittaisluovutus, koska suorituksen maksajalla oli oikeus saattaa tekijänoikeuden alainen tuote yleisön saataville, myydä, tarjota myytäväksi ja edelleenlisensoida tuotetta, ja se valmisti itse kopiot tuotteesta tai antoi luvan kolmannelle kopioiden valmistamiseen. Suorituksen maksaja ei siten käyttänyt ohjelmistokappaletta ainoastaan omassa liiketoiminnassaan, sillä ei ollut vain tuotteen jakelemiseksi tarpeellisia oikeuksia, vaan maksajalle oli luovutettu tuotteen rajoitettu tekijänoikeus, jonka hyödyntämisestä suoritetut maksut olivat rojaltia. Kyseinen päätös myös vahvistaa entisestään OECD:n malliverosopimuksen kommentaarin arvoa sopimusten tulkintalähteenä Suomessa.