KHO:lta kaksi merkittävää siirtohinnoitteluun liittyvää vuosikirjaratkaisua

KHO 2017:145: KHO hyväksyi verovelvollisen valitseman liiketoimintamallin

Konsernissa oli käynnistetty hanke toiminnanohjausjärjestelmän käyttöönottoa varten (jäljempänä ERP-hanke) ja tätä varten konserniin oli perustettu uusi yhtiö. Perustettu yhtiö lisensoi ulkopuoliselta toimittajalta ERP-järjestelmän ja määritti ERP-järjestelmän vastaamaan konsernin tarpeita. Tämän jälkeen yhtiö tarjosi ERP-järjestelmää pilvipalveluna muille konserniyhtiöille ja laskutti konserniyhtiöiltä palvelumaksuja sitä mukaan, kun konserniyhtiöt ottivat järjestelmän käyttöönsä. Suuri osa kuluista syntyi järjestelmän perustamis- ja kehittämisvaiheessa. Yhtiö oli vähentänyt ERP-hankkeesta syntyneet kulut osittain vuosikuluna ja osittain aktivoinut ne taseeseen.

Verovuosilta 2005–2009 toimitetussa jälkiverotuksessa ja verotuksen oikaisussa oli katsottu yhtiön vahingoksi, että sen olisi tullut veloittaa järjestelmään kohdistuneet kulut konserniyhtiöiltä sitä mukaa kun ne olivat syntyneet, eikä vasta käyttöönoton yhteydessä. Asian aikaisemmassa käsittelyssä oli siis lähdetty siitä, että riippumattomat osapuolet eivät olisi järjestäneet ERP-hanketta verovelvollisen valitsemalla tavalla.

KHO viittaa perusteluissaan tapaukseen 2014:119 ja toteaa, että voimassa oleva VML 31 §:n säännös oikeuttaa osapuolten välisen liiketoimen ehtojen markkinaehtoisuuden tarkastelun. KHO:n mukaan nyt käsillä olevassa tapauksessa verovelvollisen ja muiden konserniyhtiöiden ei voitu katsoa sopineen ERP-hankkeen toteuttamistavan osalta ehdoista, jotka olisivat poikenneet siitä, mitä toisistaan riippumattomien osapuolten välillä olisi sovittu. KHO ei kuitenkaan ottanut ratkaisussa kantaa palvelumaksujen markkinaehtoiseen määrään, vaan asia palautettiin Verohallinnolle palvelumaksujen määrien markkinaehtoisuuden selvittämiseksi.

Tapauksessa 2014:119 KHO:n enemmistö tosiaan linjasi, että voimassa oleva VML 31 §:n säännös oikeuttaa vain osapuolten välisen liiketoimen ehtojen markkinaehtoisuuden tarkasteluun eikä liiketoimen luonnehdintaan toiseksi liiketoimeksi. Näin ollen tämä ratkaisu vahvistaa vallitsevaa oikeustilaa, sillä käsitykseni mukaan muu lähestymistapa olisi käytännössä tarkoittanut verovelvollisen valitseman palveluliiketoimintamallin uudelleenluonnehtimista kustannustenjakojärjestelmäksi.

Todettakoon, että Verohallinto on ilmoittanut 6.10.2017 antamassaan tiedotteessa, että se noudattaa jatkossa kyseisen vuosikirjaratkaisun linjauksia.

Varmaa kuitenkin on, että jatkossakin esiintyy erimielisyyttä eri oikeusasteissa siitä, mikä on liiketoimen tunnistamista oikein faktojen perusteella ja mikä taas tarkoittaa liiketoimen uudelleenluonnehdintaa.

KHO 2017:146: KHO antoi linjauksen konsernin sisäisten palveluveloitusten hinnoittelusta

Tapauksessa KHO 2017:146 konsernin emoyhtiö tuotti kustannustenjakojärjestelmää käyttäen tytäryhtiöilleen palveluita, jotka olivat pääosin käsittäneet konserniyhtiöiden toimintojen koordinointia ja yhdenmukaistamista. Yhtiö oli veloittanut tytäryhtiöiltä palveluiden tuottamisesta aiheutuneet kustannukset ilman voittolisää. Yhtiön liikevaihto oli koostunut lähes yksinomaan näiden hallintopalvelujen myynnistä saaduista palvelumaksuista.

Verohallinto katsoi verovelvollisen vahingoksi, että kyse oli palveluveloitusjärjestelmästä ja että emoyhtiön olisi tullut veloittaa palvelut tytäryhtiöltä 7 prosentin voittolisällä. Verohallinto oli määrittänyt voittolisän määrän Bureau van Dijkin Amadeus-tietokannasta tehdyllä vertailuhaulla.

Myös KHO katsoi, että siirtohinnoittelun tuli perustua palveluiden tuottamisesta aiheutuneisiin kustannuksiin lisättynä markkinaehtoisella voittolisällä. KHO kuitenkin sivuutti Verohallinnon tekemän vertailuanalyysin, sillä vertailuyritysten ja konsernin tarjoamat palvelut erosivat toisistaan niin, että palvelutoimintojen erot vaikuttivat merkittävästi voittolisän määrään. Sen sijaan KHO katsoi, että voittolisän määrän arvioinnissa on huomioitava se hyöty, jota emoyhtiön tarjoamat palvelut ovat voineet tuottaa konserniyhtiöille. KHO otti ratkaisussaan huomioon emoyhtiön tarjoamien palveluiden laadusta saadun selvityksen ja alensi yhtiön verotettaviin tuloihin lisättyjen voittolisien määriä vastaamaan kolmen prosentin voittolisää.

Tässäkin tapauksessa on viime kädessä kyse siitä, mikä käytännössä mielletään liiketoimen oikein tunnistamiseksi ja mikä taas liiketoimen uudelleenluonnehtimiseksi. Vakiintunut periaate toki on se, että sopimuksen sisältö ratkaisee, ei nimi. Näin ollen pelkästään se seikka, että sopimus oli nimetty kustannuksenjakosopimukseksi, ja KHO kokonaisarvioinnin perusteella katsoo sen palveluksi, ei sinänsä tarkoita liiketoimen uudelleenluonnehtimista.

Mikäli taas sopimuksen ehdot vastaavat niitä ehtoja, mistä tyypillisesti solmitaan kustannustenjakojärjestelmissä ja osapuolten tosiasiallinen käyttäytyminen on linjassa sopimusehtojen kanssa, KHO:n linjaus tässä tapauksessa olisi käytännössä tarkoittanut verovelvollisen valitseman kustannustenjakomallin uudelleenluonnehtimista palvelujärjestelmäksi vastoin vallitsevaa oikeustilaa VML 31 §:n osalta. KHO ei avaa sopimuksen ehtoja perusteluissaan, joten tässä kohtaa analyysi muuttuu kohdallani arveluksi. KHO kuitenkin toteaa, että verovelvollinen oli itse luonnehtinut toimintaa hallintopalveluksi omassa siirtohinnoitteludokumentoinnissaan.

Todettakoon kuitenkin, että myös siirtohinnoitteludokumentoinnin osalta pätee periaate, että sisältö ratkaisee, ei nimi. Joten pelkästään sen takia, että liiketoimi on nimetty tietyksi liiketoimityypiksi (palvelumaksuksi) ei tarkoita sitä, ettei kyse voisi olla kustannustenjakoveloituksesta.

Poikettiinko OECD:n linjauksista oikein perustein?

Liiketoimen oikein tunnustaminen onnistuu vain kattavan toimintoarvioinnin perusteella. KHO toteaa, että liiketoimen tunnustaminen palveluksi perustuu kokonaisarviointiin. Verovelvollisten oikeusturvaa ajatellen toivon todellakin, että tässäkin tapauksessa tunnistaminen perustui etenkin laajaan analyysiin osapuolten toiminnasta, kannetuista riskeistä ja käytetyistä varoista.

Pidän ongelmallisena sitä, että KHO ei ratkaisussaan ole perustellut, miten hyöty on arvioitu ja miten kolmen prosentin voittolisään on päädytty. KHO:n ratkaisu, jossa sovellettava voittolisä määritetään yksinomaan arvioon perustuen, poikkeaa aiemmasta suomalaisesta ja kansainvälisestikin vakiintuneesta verotuskäytännössä. Sen mukaan markkinaehtoisen hinnoittelun määrittämisessä käytetään vertailutietoanalyysiä tai vähäistä lisäarvoa tuottavien palveluiden ollessa kyseessä EU Joint Transfer Pricing Forumin suosituksia ja/tai OECD:n ohjeistusta.

Tämän ratkaisun osalta Verohallinto korostaa antamassaan tiedotteessa, että se muuttaa nykyistä käytäntöään palvelumaksujen markkinaehtoisesta hinnoittelusta. Tiedotteen mukaan jatkossa konsernin sisäisille palveluille hyväksytään vähäinen, enintään kolmen prosentin suuruinen voittolisä, jos kyseessä on OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden 7 luvun mukainen ns. vähäistä lisäarvoa tuottava palvelu.

Mielestämme Verohallinto vetää tässä kohtaa liian pitkälle meneviä johtopäätöksiä. Osana BEPS-projektia OECD-tasolla linjattiin, että tämän kaltaisille palveluille on perusteltua veloittaa 5 prosentin voittolisää.

Mielestäni KHO on tapauksessa ottanut kantaa ainoastaan yksittäistapauksessa syntyneeseen hyötyyn, eikä se salli Verohallinnon tekemää pitkälle vietyä johtopäätöstä.

Haluaako Verohallinto Suomen todella olevan se maa, joka näkyvimmin poikkeaa OECD:n uusimmista linjauksista näin kepein perustein?