KHO:lta kaksi ratkaisua koskien rajat ylittävää sulautumista ruotsalaiseen emoyhtiöön

Molemmissa KHO:n ratkaisuissa (KHO 2018:59 sekä KHO 25.4.2018/1966) oli kyse verovelvollisesta, jolla oli kiinteät toimipaikat ulkomailla. Tapauksessa KHO 2018:59 verovelvollisella oli kiinteät toimipaikat Ruotsissa, Tanskassa ja Norjassa, kun taas tapauksessa KHO 25.4.2018/1966 kiinteät toimipaikat sijaitsivat Singaporessa sekä Yhdysvalloissa. Verovelvollinen oli sulautumassa ruotsalaiseen emoyhtiöönsä niin, että sen em. ulkomaisten kiinteiden toimipaikkojen varat, velat ja varaukset siirtyisivät sen ruotsalaiselle emoyhtiölle. Sulautumisen jälkeen Suomessa harjoitettuun finanssipalveluliiketoimintaan kuuluvat varat jäisivät kuulumaan emoyhtiön Suomessa sijaitsevaan kiinteään toimipaikkaan.

Verovelvollinen oli pyytänyt Keskusverolautakunnalta ennakkoratkaisua ensinnäkin kysymykseen, oliko yhtiön veronalaisiin tuloihin luettava yhtiön muissa maissa sijaitsevien kiinteiden toimipaikkojen todennäköinen luovutushinta sulautumisen seurauksena, jos sulautumiseen ei sovellettaisi jatkuvuusperiaatetta, eli kiinteiden toimipaikkojen varat eivät sulautumisen jälkeen jäisi liittymään vastaanottavan yhtiön Suomeen muodostuvaan kiinteään toimipaikkaan. Tältä osin tuli erityisesti määrittää se, luetaanko todennäköiseksi luovutushinnaksi kiinteiden toimipaikkojen koko käypä arvo mahdollinen liikearvo mukaan lukien.

Molempien tapausten osalta KHO totesi ratkaisuissaan, että verovelvollisen veronalaiseksi tuloksi ei lueta kiinteiden toimipaikkojen liiketoiminnassa luotuja liikearvoja.

KHO piti ratkaisevana sitä, että vastaavassa tilanteessa puhtaasti kotimaisessa tilanteessa verovelvollisen katsottaisiin purkautuvan verotuksessa ja katsoi aikaisempaan oikeuskäytäntöön viitaten, ettei purkautuvan yhteisön liiketoiminnassaan luomaa liikearvoa ollut otettava huomioon yhteisön purkautuessa sen verotettavaa tuloa laskettaessa. Näin ollen EU:n perustamissopimuksen turvaaman sijoittautumisvapauden edellyttämällä tavalla KHO katsoi, ettei rajat ylittäviä yritysjärjestelyjä voida kohdella verotuksessa ankarammin kuin jäsenmaan sisäisiä järjestelyjä, eikä kiinteiden toimipaikkojen liiketoiminnassa luotuja liikearvoja tullut lukea sulautuvan verovelvollisen veronalaisiin tuloihin sen sulautuessa ruotsalaiseen emoyhtiöönsä.

Verovelvollinen oli lisäksi pyytänyt ennakkoratkaisua kysymykseen, voidaanko sille määrätä vero edellä mainitun mukaisesti välittömästi sulautumisen täytäntöönpanohetkellä, eli voidaanko siihen soveltaa ns. maastamuuttoverotusta. Tältä osin KHO totesi molemmissa ratkaisuissaan, että tapauksissa on otettava huomioon unionin oikeudesta ilmenevät periaatteet, joiden mukaan Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen 49 artikla (eli ns. sijoittautumisvapautta koskeva artikla) on esteenä sille, että rajat ylittävän yritysjärjestelyn yhteydessä ilmenneitä arvonnousuja verotetaan välittömästi, eikä veron maksuunpanoa voida siirtää myöhempään ajankohtaan. Vastaavassa kotimaisessa tilanteessa tällaisia arvonnousuja verotetaan vasta varojen luovutushetkellä. Näin ollen verovelvolliselle ei voitu määrätä edellä mainittua veroa välittömästi sulautumisen hetkellä.

Tapauksessa KHO 25.4.2018/1966 oli edellä mainittujen kysymysten lisäksi ratkaistavana se, voidaanko kyseiseen järjestelyyn soveltaa EVL:n säännöksiä, jotka perustuvat yritysjärjestelydirektiiviin, kun järjestelyssä siirtyvät varat liittyivät verovelvollisen EU:n ulkopuolisissa valtioissa oleviin kiinteisiin toimipaikkoihin. Kyseistä EVL:n säännöstä sovelletaan suoraan lainkohdan mukaan vain, jos siirtyvät varat ja velat liittyvät kotimaisen yhteisön toisessa EU:n jäsenvaltiossa olevaan kiinteään toimipaikkaan.

KHO totesi kuitenkin ratkaisussaan, että jos lainkohtaa sovelletaan vain EU:n jäsenvaltioissa olevien kiinteiden toimipaikkojen varoihin, voi verovelvollisen EU:n ulkopuolella sijaitsevien kiinteiden toimipaikkojen varoihin kohdistua tältä osin ankarampi verotus.

Tämän seurauksena ja sijoittautumisvapauden sekä unionin oikeuskäytännön perusteella KHO katsoi, että kyseisiä EVL:n periaatteita tulee soveltaa myös verovelvollisen EU:n ulkopuolisissa valtioissa sijaitsevien kiinteiden toimipaikkojen varoihin.