KHO:lta kaksi vuosikirjapäätöstä arvonlisäverotuksesta

Päätös KHO 2019:159 liittyy hankalaan verovelvollisuutta koskevaan poikkeukseen eli AVL:n 13 a §:n tarkoittamaan verovelvollisuusryhmään. Nyt ei ollut kysymys ryhmään liittymisen edellytyksistä, vaan säännöksen perustarkoituksesta. Laissa nimittäin todetaan, että ryhmään kuuluvia yhteisöjä on kohdeltava yhtenä elinkeinonharjoittajana. Koska Suomessa verovelvollisuusryhmä ei saa omaa arvonlisäverotunnusta, ei ryhmiä ole aina kohdeltu yhtenä verovelvollisena. 

Keskeiset yhtiöt konsernissa kuuluivat verovelvollisuusryhmään. Konsernilla oli sekä verollista että verotonta liiketoimintaa ja konserniyhtiöt pystyivät useimmiten kohdistamaan hankintansa vähennyskelpoiseen ja vähennyskelvottomaan liiketoimintaan. Osa kuluista oli kuitenkin vaikeasti kohdistettavissa luonteensa vuoksi ja niitä käytettiin sekä verollisessa että verottomassa liiketoiminnassa. Lisäksi niille oli kuvaavaa, että niitä hyödynnettiin usein useammassa kuin yhdessä yhtiössä (esim. IT-palvelut, vuokrat, tilintarkastus ja taloushallintopalvelut).

Arvioitaessa tapaa, joka parhaiten kuvaisi ostettujen hyödykkeiden jakautumista vähennyskelpoiseen ja -kelvottomaan osuuteen, laskenta vaikutti äärimmäisen työläältä. Tosiasiassahan ei ole tapaa, jolla esimerkiksi kulutetun sähkön todellinen jakautuminen verolliseen ja verottomaan toimintaan voitaisiin täsmällisesti todentaa. 

Vaikka arvonlisäverolaki säännöksen sanamuodoltaan edellyttäisi hyödyke- ja laskukohtaista arviointia käyttötarkoituksesta, käytännössä verovelvolliset  joutuvat tekemään yleiskulujen osalta vähintään tilikohtaista jakoa. Siksi pyrimme asiakkaan kanssa minimoimaan laskemista ja koska toimintoja ei voitu vähentää, päätimme vähentää laskettavien yritysten määrää ja käyttää lain suomaa mahdollisuutta käsitellä ryhmää yhtenä verovelvollisena. Tämä sen vuoksi, että konsernilla oli paljon yhteisiä funktioita ja siten myös hankintoja. Verohallinto vielä vaati laskemaan vähennysten suhdeluvun yhtiöittäin, mutta jo hallinto-oikeus noudatti päätöksessään jäsenvaltioissa yleisesti käytettyä menetelmää laskea verovelvollisuusryhmässä yksi suhdeluku. 

KHO vahvisti hallinto-oikeuden päätöksen todeten kuitenkin, ettei tällainen menettely ole pakottava. Yritysten on edelleen pyrittävä parhaalla mahdollisella tavalla kohdistamaan kulut verottomaan ja verolliseen toimintaan.

Päätös ei muuta vähennettävän veron määrää, mutta on omiaan vähentämään raskasta hallinnollista työtä lopputuloksen ollessa veronsaajan kannalta sama.

Verottomuuden arviointi palvelun sisällön perusteella

Toisessa julkaistussa päätöksessä KHO 2019:158 oli kysymys verottomien terveydenhoitopalvelujen soveltamisalasta. Sitä ennen KHO kuitenkin otti kantaa menettelyyn hallinto-oikeudessa. Yhtiö oli nimittäin vasta hallinto-oikeudessa vastinevaiheessa perustellut palvelunsa verottomuutta AVL 35 §:llä, kun se aiemmin oli vedonnut vain lain 36 § 2 kohtaan. Hallinto-oikeus oli katsonut valittajan laajentavan kannettaan lain vastaisesti ja oli jättänyt tältä osin asian tutkimatta. KHO totesi päätöksessään hallinto-oikeuden menetelleen virheellisesti, koska valittaja saa esittää tuekseen prosessin ajan uusia perusteluita. KHO:n päätöksen mukaan on oletus, että tuomioistuin tuntee lain sisällön.

Pääkysymys jutussa oli, onko netistä mm. sokeri-, rauta-, sinkki-, seleeni- tai D-vitamiinimäärityksiä varten ostettuja testejä pidettävä arvonlisäverolaissa tarkoitettuina terveyden- ja sairaanhoitopalveluna (AVL 35 §) tai niihin liittyvänä laboratoriopalveluna (AVL 36 § 2 k). 

Palvelussa kuluttaja kirjautui verkkopalveluun ja tilasi pakkauksen, jossa oli testien ottamiseen tarvittavat näyteputket. Nämä saatuaan kuluttaja kävi valitsemassaan lääkärikeskuksessa tai terveydenhuollon ammattihenkilöllä, joka otti verinäytteen henkilöltä. Näytteenottaja voi olla valittajan kanssa samaan konserniin kuuluva yhtiö tai ulkopuolinen taho. Virtsanäyte oli ainoa näytetyyppi, jonka voi ottaa terveydenhuollon ammattilaisen sijaan kuluttaja itse.

Arvonlisäverolain 35 §:n mukaan terveyden- ja sairaanhoitopalvelulla tarkoitetaan muun ohella ihmisen terveydentilan sekä toiminta- ja työkyvyn määrittämiseksi tehtäviä toimenpiteitä. KHO:n mukaan laki ei edellytä, että tällaiseen palveluun tulisi sisältyä toiminta- ja työkyvyn palauttamista tai ylläpitämistä täyttääkseen terveyden- ja sairaanhoitopalvelun määritelmän.

KHO totesi että on sinänsä mahdollista, että yhtiön asiakas joissain tapauksissa hyödyntää saamiaan mittaustuloksia sellaisen hoidon yhteydessä, joka ei täytä verottomuuden edellytystä. Kun yhtiön on kuitenkin voitava ratkaista myymänsä palvelun arvonlisäverokohtelu sen käytettävissä olevien tietojen perusteella ja palvelun tällaista käyttötarkoitusta on pidettävä poikkeuksellisena, yhtiö voi ennakkoratkaisuhakemuksessa esitetyissä olosuhteissa, ellei erityisiä vastasyitä ole, lähtökohtaisesti olettaa, ettei sen myymä palvelu liity tällaiseen hoitoon. KHO päätyikin toiseen lopputulokseen kuin hallinto-oikeus ja totesi yhtiön näytteiden analysointipalvelussa olevan kysymys ihmisen terveydentilan määrittämiseksi tapahtuvasta verottomasta palvelusta.

Päätös on positiivinen muutos verottoman terveydenhuoltopalvelun ahtaalle tulkinnalle, joka voisi vaarantaa omaehtoisen hoidon sekä tekoälyn ja analytiikkapalvelun hyödyntämisen kehittämisen terveydenhuollossa.

Päätöksen jälkeen ei lääkärin tai muun terveydenhuoltoalan ammattilaisen antamalla lähetteellä pitäisi olla enää keskeistä merkitystä verottomuuden arvioinnissa, vaan palvelun verottomuutta arvioidaan sen sisällön perusteella. Jos testi antaa tuloksen, että ei ole tarvetta hakeutua terveydenhoitoalan ammattilaisen pariin vaan riittää vaikkapa elintapojen muutos, verottomuus on kuitenkin saavuttanut tavoitteensa. Säännöksen tarkoitus on nimittäin pitää ihmiset terveinä pienemmillä kuluilla.