Kiinteän toimipaikan tulon määrittely selkeytyy

Verohallinnon 13.6.2017 antama ohje käsittelee ulkomaisen yhteisön saaman tulon kohdistamista sen Suomessa sijaitsevalle kiinteälle toimipaikalle. Ulkomainen yhteisö on tuloverolain (TVL) 9.1. §:n 2 kohdan mukaan velvollinen suorittamaan veroa Suomesta saamastaan tulosta. Suomen sisäisen lainsäädännön ja valtioiden välisten verosopimusten mukaisesti kiinteän toimipaikan tulo tulee määritellä markkinaehtoperiaatteen (arm’s length principle) mukaan, vaikka yhtiöllä ei olisi lain mukaista dokumentointivelvoitetta.

Mikäli yhteisöllä on elinkeinotoimintaan tarkoitettu kiinteä toimipaikka Suomessa, on Suomella verotusoikeus TVL 9.3 §:n mukaan kaikesta kiinteän toimipaikan tulosta. Ulkomaisen kiinteän toimipaikan tulo lasketaan samalla tavalla kuin suomalaisen osakeyhtiön verotettava tulo. Verotettavaan tuloon luetaan kaikki sen toiminnasta aiheutuneiden tulojen lisäksi korot, osingot, rojaltit ja omaisuuden luovutusvoitot. Tulon hankkimisesta ja säilyttämisestä aiheutuneet menot ovat puolestaan vähennyskelpoisia kuluja. Verosopimuksia tulkittaessa käytetään ohjeen mukaan apuna OECD:n malliverosopimuksen kommentaaria, OECD:n vuosien 2008 ja 2010 raportteja tulon kohdistamisesta (Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, ’kohdistamisraportti’), OECD:n siirtohinnoitteluohjeita 2010 (OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations), sekä niitä täydentävää BEPS-raporttia. Verohallinto on käyttänyt edellä mainittuja OECD:n ohjeita oman ohjeensa laatimisessa.

Keskeistä OECD:n malliverosopimuksessa on sopimuksen 7 artiklan 2 kohdassa kiinteälle toimipaikalle kohdistettavan tulon määrittely markkinaehtoperiaatteen ja erillisen yrityksen periaatteen mukaisesti.

Malliverosopimuksen 7 artiklan 2 kohdan mukaisesti kiinteälle toimipaikalle tulee kohdistaa se osuus yhtiön tuloista ja menoista, jotka erillinen ja itsenäinen yhteisö tuottaisi vastaavissa olosuhteissa. Erillisen yrityksen periaate puolestaan tarkoittaa sitä, että kiinteä toimipaikka on pidettävä verotuksellisesti erillään pääliikkeestä. Tällöin kiinteä toimipaikka voi tuottaa voittoa siitä huolimatta, vaikka pääliike tekisi tappiota tai toisinpäin.

Verohallinnon ohje tulon kohdistamisesta kiinteälle toimipaikalle perustuu lähtökohtaisesti OECD:n kohdistamisraporttiin, jossa lähtökohtana on tulon määrittäminen kaksivaiheisessa prosessissa. Tulonkohdistamisen ensimmäinen vaihe on toimintoarvioinnin tekeminen, jossa kiinteä toimipaikka määritellään erilliseksi yritykseksi. Analyysissa kerätään tietoa yhtiön taloudellisesti merkittävistä toiminnoista ja vastuista.

Keskeistä on ottaa huomioon kiinteään toimipaikkaan liittyvät asiakirjat, kuten työntekijöiden työsopimukset ja kirjanpito, sekä selvitys yrityksen muiden osioiden harjoittamasta toiminnasta.

Kohdistamisraportin mukaan huomio tulee kiinnittää yhtiön henkilöstön tekemiin toimintoihin, joilla on merkitystä yhtiön tulonmuodostukseen. Näillä avainhenkilötoiminnoiksi kutsuttavilla toiminnoilla tarkoitetaan niitä yrityksen työntekijöitä, jotka tekevät päätöksiä esimerkiksi yrityksen keskeisistä riskeistä ja niiden jakautumisesta osapuolten välillä sekä omaisuuden hankinnasta ja käytöstä.

Toimintoarvioinnin laatimisen jälkeen määritetään vertailuanalyysin avulla kiinteän toimipaikan markkinaehtoinen tulo. Vertailuanalyysissa selvitetään hinnat yrityksen sisäisille ja etuyhteydessä tehdyille toimille. Kiinteän toimipaikan sisäisten ja etuyhteyksien kanssa tehtyjen toimien ja liiketoimien ehtojen tulisi olla sellaisia, että vastaavia olisi sovellettu myös riippumattomien yritysten välillä. Valitusta OECD:n siirtohinnoitteluohjeissa kuvatusta siirtohinnoittelumenetelmästä riippuen kiinteän toimipaikan tunnuslukuja, esimerkiksi liikevoittotasoa, verrataan riippumattoman osapuolen liikevoittotasoon. Verohallinnon ohjeessa esitetään esimerkkitilanteet myyntipalveluita tarjoavasta yrityksestä sekä rakennuspalveluita tarjoavasta yrityksestä, jotta verovelvollisen on helpompi hahmottaa tulon kohdistamisen periaatteita kaksivaiheisen analyysin näkökulmasta.

Verohallinnon ohje tulon kohdistamisesta kiinteälle toimipaikalle on ensimmäinen ohje, jossa konkreettisin esimerkkitilantein kuvataan sitä prosessia, jonka avulla määritetään kiinteälle toimipaikalle kohdistettava tulo.

Kiinteän toimipaikan tulo määritellään markkinaehtoperiaatteen mukaisesti, mikä ilmenee sekä Suomen sisäisestä lainsäädännöstä että verosopimuksista. Verohallinto on käyttänyt ohjeensa lähteenä OECD:n malliverosopimuksen kommentaaria, kohdistamisraporttia 2008 ja 2010, siirtohinnoitteluohjeita 2010, sekä niitä täydentävää BEPS-raporttia. Ohjeellaan Verohallinto osoittaa, että mielenkiinto kiinteän toimipaikan tuloallokointia kohtaan on kasvanut. Suomeen muodostavien ulkomaisten yhteisöjen kannattaa jo verovuoden aikana miettiä tulon kohdistamista edellä esitettyjen periaatteiden mukaisesti. Mikäli tulon ja kulun kohdistamiseen liittyy epävarmuutta, voi yhtiö hakea Verohallinnolta ennakkoratkaisun.