Monenkeskinen asiakirja toi pääasiallisen tarkoituksen arvioinnin Suomen kaksinkertaista verotusta koskeviin sopimuksiin

Suomi on valmis muuttamaan kaikki kaksinkertaista verotusta koskevat sopimuksensa uuden sopimuksen mukaisiksi kahta poikkeusta lukuun ottamatta (Pohjoismaiden välinen sopimus ja Bulgarian kanssa solmittu kaksinkertaista verotusta koskeva sopimus). Jotta muutokset astuvat voimaan, tulee kunkin sopimukseen liittyvän maan hyväksyä ne. Allekirjoitustilaisuudessa suurin osa Suomen kanssa kaksinkertaista verotusta koskevan sopimuksen tehneistä maista ilmaisi halunsa liittyä uuteen sopimukseen. OECD:n arvion perusteella uskomme ensimmäisten muutosten astuvan voimaan vuoden 2018 alkupuolella.

On kuitenkin huomattava, että yli 20 DTC-sopijamaata ei (vielä) allekirjoittanut MLI-sopimusta. Maiden joukossa olivat esimerkiksi Yhdysvallat, Brasilia ja Malesia. Näiden maiden kaksinkertaista verotusta koskevia sopimuksia ei tulla muuttamaan ennen kuin ne ovat allekirjoittaneet MLI-sopimuksen, tai kahdenkeskisissä neuvotteluissa on päästy yhteisymmärrykseen. Uskomme myös, että Suomi on valmis harkitsemaan valinnaisten sopimuskohtien hyväksymistä myöhemmin tulevaisuudessa. Tämä voi johtaa lisämuutoksiin – ehkä myös jo ”yhteensovitettujen” DTC-sopimusten osalta.

Pääasiallisen tarkoituksen arvioinnista

Tässä artikkelissa käsittelemme joitain minimistandardeihin kuuluvia DTC-sopimusten väärinkäyttöä koskevia sääntöjä. Erityisesti haluamme selventää niin kutsutun ”pääasiallisen tarkoituksen arvioinnin” (Principal Purpose Test, PPT) käyttöä. Kyseistä menettelyä voidaan pitää eräänä koko OECD/G20:n BEPS-projektin tärkeimmistä tuloksista. Äskettäin allekirjoitetun MLI-sopimuksen suorana seurauksena kyseinen menettely tuodaan mukaan yli 1 100 kaksinkertaista verotusta koskevaan sopimukseen.

Pääasiallisen tarkoituksen arviointi on yleinen veronkierron vastainen sääntö (GAAR), joka perustuu kaksinkertaista verotusta koskeviin sopimuksiin. Sen mukaan (pääasialliset merkitykset lihavoitu):

Huolimatta tämän sopimuksen muista säännöksistä, tämän sopimuksen mukaista tuloa tai pääomaa koskevaa etuutta ei myönnetä, mikäli voidaan kohtuudella päätellä, ottaen huomioon asiaan liittyvät tosiseikat ja olosuhteet, että etuuden saaminen oli yksi minkä tahansa järjestelyn tai liiketoimen pääasiallisista tarkoitusperistä siten, että toimenpide johti suoraan tai epäsuorasti etuuden saamiseen, paitsi jos voidaan osoittaa, että etuuden myöntäminen kyseisissä olosuhteissa on tämän sopimuksen asianomaisten säännösten kohteen ja tarkoituksen mukaista.

Eli: Pääasiallisen tarkoituksen arvioinnin mukaan kaksinkertaista verotusta koskevien sopimusten mukainen etuus, esim. tietystä tulosta perittävän lähdeveron vähennys, voidaan evätä

• mikäli voidaan kohtuudella päätellä, että veronmaksajan eräänä pääasiallisena tarkoituksena oli saada kyseinen etuus, ja
• mikäli veronmaksaja ei voi osoittaa, että kyseisen etuuden myöntäminen on kaksinkertaista verotusta koskevien sopimusten asianomaisten kohtien tarkoituksen mukaista.

Pääasiallisen tarkoituksen arviointi on ollut tärkeä keskustelunaihe ja kovan kritiikin kohde lakitieteellisissä kirjoituksissa. Esitämme lyhyesti eräitä tässä yhteydessä esiin tulleita näkökohtia.¹

Alhainen väärinkäyttökynnys ongelmallinen

Ensinnäkin, pääasiallisen tarkoituksen arvioinnin kaikkein ongelmallisimpana piirteenä on selvästi pidettävä sen melko alhaista väärinkäyttökynnystä. Itse asiassa, jotta arvioinnin subjektiivinen osa täyttyy, tulee sopimuksen mukaisen etuuden saavuttamisen olla ainoastaan yhtenä päätarkoituksena. Näin ollen veronmaksajaa voitaisiin, mikäli asia käsitetään kirjaimellisesti, syyttää vääristä motiiveista, mikäli eräs liiketoimeen ryhtymisen syistä olisi, moitteettoman liiketoiminnan ja veroista riippumattomien syiden lisäksi, saada sopimuksenalaista etua. Ottaen huomioon sen, että veroista johtuvat huomattavat kulut tulee tietenkin ottaa huomioon päätöksenteossa, muodostaa kyseisen kaltainen pääasiallisen tarkoituksen arviointi huomattavan riskin veronmaksajille.

Tätä lisää säädöksen toinen, laajalti kritisoitu ominaisuus: Sen sijaan, että veroviranomaisen tulisi esittää täysi tai vakuuttava näyttö siitä, että veronmaksajan motiivi oli väärä, veroviranomaiselle riittää se, että se voi kohtuudella päätellä veronmaksajan yhtenä päätarkoituksena olleen kaksinkertaista verotusta koskevan sopimuksen mukaisen etuuden saaminen.

Mikäli subjektiivinen osa täyttyy, veronmaksaja voi välttää pääasiallisen tarkoituksen arvioinnin näyttämällä toteen, että etuuden myöntäminen ei ole ristiriidassa säädöksen kohteen ja tarkoituksen kanssa. Tämä on kaikkea muuta kuin yksiselitteistä. Käytännössä vaaditaan usein (saatavissa olevan) tulkinta-aineiston laajaa tutkimista.

Erityisesti veronmaksajan kannalta ei riitä, että osoittaa kohtuudella etujen myöntämisen olevan sopimuksen säädösten kohteen ja tarkoituksen mukaista. Tämä täytyy näyttää toteen.

Kun otetaan huomioon, että veroviranomaisille asetetut asiaa koskevat vaatimukset ovat sangen suurpiirteisiä, eräät kommentaattorit ovat sitä mieltä, että pääasiallisen tarkoituksen arviointiin sisältyvän todistustaakan vaatimuksen jakautuminen on huomattavan epätasapainoista. Ei voida myöskään jättää huomiotta eri maiden perustuslakien vaikutusta, eikä EU-lain yleisiä periaatteita.

Suomen verosopimukset eivät tähän saakka ole sisältäneet yhtä kattavia yleisiä veronkierron vastaisia sääntöjä.² Sen sijaan Suomen verotusmenettelylain yleiseen veronkierron vastaiseen sääntöön VML § 28 voidaan vedota joissain tapauksissa.

On huomattava, että ennakkoarvioiden mukaan kynnys VML § 28 käyttöön on huomattavasti korkeampi kuin pääasiallisen tarkoituksen arvioinnin käyttöön.

Suomen yleisiä veronkierron vastaisia sääntöjä ei periaatteessa voida soveltaa, mikäli veronmaksajan toimet johtuivat riittävässä määrin veroista riippumattomista syistä. Tämän lisäksi veroviranomaisten tulee myös esittää näyttö siitä, että kyseessä oleva järjestely tehtiin veronvälttämistarkoituksessa.

Tämä on luonnollisesti oleellinen säännös pääasiallisen tarkoituksen arvioinnin sisältävissä kaksoisverotusta koskevissa sopimuksissa. Tilanne on jonkin verran epäselvä niiden kaksinkertaista verotusta koskevien sopimusten osalta, jotka eivät sisällä pääasiallisen tarkoituksen arviointia. OECD:n kanta on, että pääasiallisen tarkoituksen arviointi on ainoastaan kaksinkertaista verotusta koskevien sopimusten soveltamista koskevien yleisten periaatteiden täsmennys. Tämän kannan mukaisesti pääasiallisen tarkoituksen arviointi koskee periaatteessa myös yleisten periaatteiden mukaisia kaksinkertaista verotusta koskevia sopimuksia.

Ymmärrettävistä syistä tämän kaltainen tulkinta on laajalti torjuttu veroja käsittelevissä kirjoituksissa. Voi hyvinkin olla, että erilaisten kaksinkertaista verotusta koskevien sopimusten veronkiertokynnys voi olla olennaisesti erilainen riippuen siitä, sovelletaanko pääasiallisen tarkoituksen arviointia vai ei.

Tämän voidaan katsoa olevan erittäin epämiellyttävää veronmaksajan kannalta, samoin kuin sen, että (joidenkin) kaksinkertaista verotusta koskevien sopimusten ja Suomen lain välillä on yhä eroja suhtautumisessa väärinkäytöksiin. Jää nähtäväksi, miten Suomen veroviranomainen tulee suhtautumaan tästä seuraaviin epäselvyyksiin.

¹ Kts. esim. M. Lang, BEPS Action 6: Introducing an Antiabuse Rule in Tax Treaties, 74 Tax Notes Intl. 7, (2014); L. de Broe & J. Luts, BEPS Action 6: Tax Treaty Abuse, 43 Intertax 2; C. Jochimsen, Der Missbrauch von Doppelbesteuerungsabkommen – die (Ab)Wege der OECD, Internationales Steuerrecht, 23 IStR 23, p. 871 (2014). Koskien yhteissijoitusvälineitä: M. Scherleitner, Thoughts on the Potential Effects of the OECD/G20 BEPS Action Plan on Collective Investment Vehicles – Part II, 71 Bull. Intl. Taxn. 2 (2017)

² Jotkin Suomen kaksoisverotusta koskevat sopimukset sisältävät ainakin jossain määrin samankaltaisia määräyksiä.