Ulkomaisia väliyhteisöjä koskevaa lakia ehdotetaan muutettavaksi, yleistä veronkiertosäännöstä ei

Tarkoituksena on muuttaa lakia siten, että se vastaisi sisämarkkinoiden toimintaan suoraan vaikuttavien veron kiertämisen käytäntöjen torjuntaa koskevien sääntöjen vahvistamisesta annettua direktiiviä (EU) 2016/1164 (ns. ATAD 1). Direktiivi perustuu minimisääntelyyn, ja monissa kohdissa kansallinen sääntely ei tule muuttumaan nykyisestä, koska nykyinen sääntely on riittävällä tasolla. Toisaalta, milloin se on katsottu tarkoituksenmukaiseksi, ehdotuksessa on valittu minimisääntelyä tiukempi linja. Ehdotuksessa on lukuisia pienempiä teknisiä muutoksia, mutta seuraavassa keskitytään kahteen merkittävimpään muutokseen, jotka koskevat määräämisvaltaa ja sitä, millaisissa tilanteissa väliyhteisölain soveltamiselta voidaan välttyä (ns. escape-säännökset).

Nyt lausuntokierroksella olevan HE-luonnoksen mukaan ATAD 1 ei tule aiheuttamaan muutosta Suomen yleiseen veronkiertosäännökseen (VML 28§). Sen sisällön katsotaan vastaavan ATAD 1:ssä ehdotettua yleistä veronkiertosäännöstä, eikä tarvetta implementoinnille Suomessa siten tältä osin ole.

Määräämisvalta

Väliyhteisölain tarkoituksena on verottaa Suomessa tuloja, joita verovelvolliset ovat kanavoineet matalan verotuksen valtioissa sijaitseviin yhtiöihinsä. Väliyhteisölain soveltamisen edellytyksenä on nykyisin, että ulkomainen yhteisö on suomalaisten määräysvallassa. Määräysvallalla tarkoitetaan nykysääntelyn mukaan vähintään 50 %:n osuutta ulkomaisen yhteisön osuuksista, äänioikeuksista yhteisössä tai sen varallisuuden tuotosta. Tätä ehdotetaan muutettavaksi siten, että raja jolla määräämisvalta syntyy, olisi 25 % ja kaikkien etuyhteydessä olevien (riippumatta siitä, ovatko ne suomalaisia vai eivät) omistukset laskettaisiin mukaan määräämisvaltaa laskettaessa.

Muutosta voidaan havainnollistaa esimerkillä:

Samaan konserniin kuuluvat yhtiöt A, B ja C kaikki omistavat 33 % ulkomaisesta väliyhteisöstä ja yhdessä 100 %. Vain A on Suomessa asuva yhtiö eikä millään konserniyhtiöllä ole yhtään suomalaista osakasta. Nykyisin voimassa olevan väliyhteisölainsäädännön mukaan määräysvaltavaatimus ei täyty, koska Suomessa asuva A ei omista vähintään 50 % ulkomaisesta väliyhteisöstä, eikä ulkomainen yhteisö ole näin ollen suomalaisten määräämisvallassa. Uuden ehdotetun lain mukaan määräysvalta täyttyy, koska (1) A:n omistus yksinään riittää, koska se on yli 25 %, ja (2) toisaalta koska A yhdessä sen etuyhteysyritysten kanssa omistaa väliyhteisön kokonaan. Määräysvaltavaatimus täyttyisi esimerkin mukaisessa tilanteessa, vaikka A omistaisi vain 1 %:n ulkomaisesta väliyhteisöstä, koska A, B ja C yhdessä omistavat vähintään 25 %.

Lisäksi ehdotetaan, että määräysvalta voisi edellä mainittujen lisäksi syntyä myös silloin, kun ulkomaisen yhteisön voitosta on oikeus saada vähintään 25 %. Laissa tulisi myös säädettäväksi luonnollisten henkilöiden välisestä lähipiiristä, johon kuuluvat henkilöt rinnastettaisiin laissa tarkoitettuihin etuyhteydessä oleviin osapuoliin.

Niin sanotut escape-säännöt

Kuten nykyisessä laissa, jos määräysvalta- ja ”liian alhainen verotuksen taso”-edellytykset täyttyvät, väliyhteisölaki tulee sovellettavaksi, ellei jokin ns. escape-säännöistä sovellu. Edellä on käsitelty määräysvaltakriteeriin ehdotettuja muutoksia. Ehdotuksen mukaan nykyinen ”liian alhaisen verotuksen taso”, eli 3/5 (60 %) suomalaisen yhteisön verotuksen tasosta täällä säilytetään, vaikka direktiivi olisi mahdollistanut tason pudottamisen 50 %:iin.

Myös ns. escape-säännökset muuttuisivat uudessa laissa merkittävällä tavalla. Nykyisin voimassa olevan sääntelyn mukaan väliyhteisölain soveltumiselta vältytään kolmessa vaihtoehtoisessa tilanteessa:

1. ns. toimialapoikkeuksen perusteella ulkomaisen yhteisön ollessa ihan missä tahansa maailman maassa
2. ns. hyvässä verosopimusvaltiossa asuvan yhteisön osalta, jos tämä yhteisö ei hyödy mistään erityisestä veronhuojennuksesta
3. ns. hyvässä verosopimusvaltiossa (tai Liechtensteinissa) asuvan yhteisön osalta, jos tämä yhteisö on sijoittautunut asuinvaltioonsa oikealla tavalla ja siellä tosiasiassa harjoittaa taloudellista toimintaa.

Suomella on ollut kaikkien EU-valtioiden kanssa verosopimukset ja kaikki EU-valtiot ovat olleet ns. hyviä verosopimusvaltioita.

Ehdotuksessa on vain yksi escape-säännös koskien ETA-alueella asuvia yhteisöjä, ja toinen koskien ETA-alueen ulkopuolisia valtioita.

Ulkomaisena väliyhteisönä ei pidetä ETA-alueella asuvaa ulkomaista yhteisöä, joka on todellisuudessa asettautunut verotuksellisen kotipaikkansa lainkäyttöalueelle ja tosiasiallisesti harjoittaa siellä merkittävää taloudellista toimintaa, johon liittyy henkilöstöä, laitteita, varoja ja tiloja.

Muutosta nykyiseen sääntelyyn voidaan kuvata tältä osin vaikka oheisella esimerkillä:

Konsernin ruotsalainen holding-yhtiö saa verovapaita osinkotuloja sellaisesta valtiosta, josta Suomeen saatuna ne olisivat Suomessa kokonaan veronalaisia. Ruotsalaisella holding-yhtiöllä ei ole muita tuloja. Ruotsin efektiivinen verorasitus on nolla, kun se Suomessa olisi 20 %. Näin ollen verotuksen taso Ruotsissa on ”liian alhainen” ja väliyhteisölaki voi tulla sovellettavaksi, ellei jokin escape-sääntö sovellu. Nykyisen väliyhteisölain mukaan Ruotsi on ns. hyvä verosopimusvaltio ja Ruotsin yleinen osinkojen verotusta koskeva sääntely ei ole ns. erityinen veronhuojennus.

Näin ollen nykyisen sääntelyn mukaan väliyhteisölainsäädäntö ei tule sovellettavaksi. Uuden ehdotuksen mukaan väliyhteisölain soveltuminen ratkaistaankin arvioimalla sitä, onko ruotsalainen holding-yhtiö todellisuudessa asettautunut Ruotsiin ja harjoittaako se siellä tosiasiallisesti merkittävää taloudellista toimintaa, johon liittyy henkilöstöä, laitteita, varoja ja tiloja.

Edellä mainittu tosiasiallista sijoittautumista koskeva poikkeus soveltuu myös yhteisöön, jonka verotuksellinen kotipaikka on ETA:n ulkopuolisella lainkäyttöalueella, mutta niillä lisäedellytyksillä, että

1. alue ei ole ollut Euroopan unionin yhteistyöhaluttomien lainkäyttöalueiden luettelossa (ns. EU:n musta lista) verovelvollisen verovuoden päättyessä sekä verovuotta edeltävän verovuoden päättyessä
2. alueen kanssa on sovittu viranomaisten välisestä tietojenvaihdosta veroasioinnissa
3. yhteisö harjoittaa jotain ns. toimialapoikkeuksen mukaista toimintaa.

Muutosta nykytilanteeseen voidaan jälleen havainnollistaa esimerkillä:

Konserni perustaa valtioon X tehdasyhtiön. Valtiossa X ei peritä lainkaan yhteisöveroa, eli verotuksen taso on ”liian alhainen”. Nykyisin väliyhteisölainsäädäntö ei tule sovellettavaksi, koska tehdasyhtiö täyttää toimialapoikkeuksen edellytykset ja tällaisessa tapauksessa ei ole väliä, missä valtiossa tehdasyhtiö sijaitsee. Uuden ehdotuksen mukaan valtio X ei kuitenkaan saa olla ns. EU:n mustalla listalla ja tietojenvaihdosta ko. maan viranomaisten kanssa tulee olla sovittu.

Jos tehdasyhtiö olisi perustettu esim. Arabiemiraatteihin, kysymys siitä, soveltuuko Suomen väliyhteisölaki, tulee ratkeamaan sen perusteella, onko Arabiemiraatit EU:n mustalla listalla merkityksellisinä ajankohtina. Esimerkiksi vuoden 2017 lopussa Arabiemiraatit oli tällä listalla, mutta se poistettiin sieltä erityistarkkailtavien joukkoon tammikuussa 2018. Tiedossa ei tietenkään vielä ole se, onko Arabiemiraatit ko. listalla vuoden 2018 ja 2019 lopuissa. Jos tehdas-yhtiö olisi perustettu Bahrainiin, uusi ehdotettu väliyhteisölaki soveltuisi, olettaen, että Bahrain pysyy EU:n mustalla listalla (jossa se tällä hetkellä on). Kuten sanottu, nykyinen väliyhteisölainsäädäntö ei tulisi sovellettavaksi, jos tehdas-yhtiö perustettaisiin Arabiemiraatteihin tai Bahrainiin.

Nykyisen lainsäädännön aikana valtaosa verosopimusvaltioista on ollut niin sanottuja ”hyviä verosopimusvaltioita” (esim. kaikki EU-valtiot). Tällöin niissä sijaitsevia yhteisöjä ei lähtökohtaisesti ole pidetty väliyhteisöinä.

Uudistuksen myötä tämä verosopimusvaltioiden huojennus poistettaisiin, ja aivan tavallisista ko. valtion verolainsäädännön eroista johtuvat tarpeeksi suuret poikkeamat Suomen verotuksen tasoon johtavat siihen, että väliyhteisölain soveltuminen tulee arvioida tosiasiallisen sijoittautumisen ja taloudellisen toiminnan harjoittamisen kautta (ETA-valtiot).

ETA-valtioiden ulkopuolisissa tilanteissa tulee vielä erikseen seurata EU:n mustan listan kehittymistä sekä varmistaa, että ko. valtiossa harjoitettu toiminta on toimialapoikkeuksen piirissä.

Näin ollen tulevaisuudessa ns. EU:n musta lista olisi kovin merkityksellinen. Toisin kuin nyt, vaikka väliyhteisön asuinvaltiossa harjoitettaisiin oikeanlaista toimintaa (kuten vaikka tehdas) se ei välttämättä pelasta väliyhteisölain soveltamiselta, jos EU päättää lisätä ko. valtion tai lainkäyttöalueen mustalle listalleen.