Yhteisöjen tulolähdejako poistumassa?

14.9.2017  |  Artikkelit, Verotus

Valtiovarainministeriön kesäkuussa julkaisema lainsäädäntöhankkeeseen liittyvä muistio on käynyt lausuntokierroksella. Yleinen suhtautuminen yhteisöjen tulolähdejaon poistoon on myönteistä. Ehdotetun uudistuksen vaikutukset ovat laajoja, koska tulolähdejaon poisto koskisi lähtökohtaisesti mm. osakeyhtiöitä.

Yhtenä yritysverotuksen kuumimpana puheenaiheena voitaneen mainita hallituksen kaavailema tulolähdejaon poistaminen yhteisöjen osalta. Tulolähdejaon tarkoituksena on ollut pitää erillään eri verolakien perusteella laskettavat verotettavat tulot. Jaon suurin merkitys on käytännössä ollut se, että vahvistetun tappion ollessa vähennyskelpoista vain siinä tulolähteessä, jossa se on syntynyt, yhteisölle on voinut syntyä verotettavaa tuloa tietyssä tulolähteessä (esim. elinkeinotoiminnan tulolähde) samaan aikaan, kun sille on vahvistettu tappio toisessa tulolähteessä (esim. henkilökohtainen tulolähde). Yhteisöjen tulolähdejaon poistamista on suunniteltu aiemminkin – teema on ollut esillä mm. kesällä 2013 julkaistussa elinkeinoverotuksen asiantuntijatyöryhmän muistiossa – mutta suunnitelmat eivät aiemmin ole johtaneet lainsäädäntömuutoksiin.

Lainsäädäntöhankkeen lähestymistavan mukaan elinkeinoverolakia (EVL) sovellettaisiin pääsääntöisesti jatkossa yhteisöjen (mm. osakeyhtiöt) toimintaan myös silloin, kun niiden toiminta ei täytä perinteisiä elinkeinotoiminnan tunnusmerkkejä. Yhteisömuodon perusteella tapahtuvan verolain valinnan lisäksi EVL:n soveltamisalan piiriin kuuluisivat kaikki liike- tai ammattitoimintaa harjoittavat verovelvolliset.

Mikäli tulolähdejaon poistaminen toteutettaisiin valtiovarainministeriön muistion mukaisesti, uudistuksella olisi vaikutuksia mm. omaisuuslajiluokitteluun sekä konserniavustuksen ja korkovähennysrajoitusten soveltamisalaan. Lisäksi uudistuksella olisi mahdollisesti vaikutuksia kiinteistöliiketoimintaa harjoittavien toimijoiden verotukseen.

Kiinteistöliiketoiminta

Kiinteistön vuokraustoiminnasta saatavaa tuloa on nykyisen oikeuskäytännön valossa lähtökohtaisesti pidetty henkilökohtaisen tulolähteen tulona, johon sovelletaan tuloverolakia (TVL). Mikäli tulolähdejaon poisto etenee nykyisen suunnitelman mukaan, tulisi elinkeinotoiminnan käsite laajentumaan nykytilaan nähden niin, että se käsittäisi myös verovelvollisen harjoittaman kiinteistöliiketoiminnan.

Elinkeinotoiminnaksi katsominen tultaisiin ratkaisemaan toiminnan luonteen ja kiinteistöjen tosiasiallisen käyttötarkoituksen perusteella. Vaikka kiinteistöliiketoiminta ehdotetaan sisällytettäväksi EVL:n soveltamisalaan, on toiminnan luonteen tapauskohtainen kokonaisarviointi nähty lainsäädäntöhanketta koskevasta muistiosta lausuntoja antaneiden taholta ongelmallisena mm. siksi, että kiinteistöliiketoiminnan EVL-toiminnaksi lukemisen edellytykset ovat tulkinnanvaraisia ja siksi alttiita rajanveto-ongelmille.

Käytännössä kiinteistöliiketoiminnan siirtyminen EVL-verotuksen piiriin johtaisi siihen, että esimerkiksi yleishyödyllisiä yhteisöjä tultaisiin verottamaan kiinteistöliiketoiminnasta EVL:n mukaan ja verotus monessa tapauksessa tämän seurauksena kiristyisi. Useissa lainsäädäntöhankkeesta annetuissa lausunnoissa on todettu, että tulolähdejaon poiston yhteydessä ei tule muuttaa yleishyödyllisten yhteisöjen verotusasemaa. Jää nähtäväksi, muuttuuko esitys lausuntojen johdosta tältä osin.

Uusi omaisuuslaji: sijoitusluonteinen omaisuus

Omaisuuslajien listaan on kaavailtu uutta tulokasta, sijoitusluonteista omaisuutta. Sijoitusluonteiseksi omaisuudeksi katsottaisiin omaisuus, joka liittyy muuta elinkeino-omaisuutta löyhemmin harjoitettavaan liiketoimintaan. Sijoitusluonteinen omaisuus olisi muistion mukaan ns. kaatoluokka, ja se tulisi kattamaan varat, jotka eivät sovi EVL-tulolähteen nykyisten omaisuuslajien soveltamisaloihin. Tällaisia varoja ovat esimerkiksi passiivisen holding-yhtiön omistamat osakkeet sekä yhteisöjen aiemmin henkilökohtaiseen tulolähteeseen kuulunut omaisuus.

Uuden omaisuuslajin sisälle ollaan lisäksi kaavailemassa jakoa tulonhankkimistarkoituksessa ja ei-tulonhankkimistarkoituksessa käytetyn omaisuuden välille.

Tulonhankkimistarkoituksessa käytetyn omaisuuden perusteella syntyvät juoksevat tulot ja tulon hankkimiseen liittyvät menot olisivat elinkeinotulolähteen tuloja ja menoja, jotka otettaisiin huomioon tulolähteen verotettavaa tuloa laskettaessa.

Luovutusvoitot olisivat veronalaisia, mutta luovutustappiot ainoastaan rajoitetusti vähennyskelpoisia; luovutustappioiden vähennysoikeutta oltaisiin rajoittamassa osakkeiden, henkilöyhtiön yhtiöosuuksien ja kiinteistöomaisuuden osalta. Viimeksi mainituissa omaisuuserissä luovutustappiot voitaisiin vähentää sijoitusluonteisten osakkeiden, yhtiöosuuksien tai kiinteistöjen luovutuksesta syntyneistä voitoista verovuonna ja viitenä seuraavana vuonna. Ei-tulonhankkimistarkoituksessa (esimerkiksi osakkaan yksityiskäytössä oleva omaisuus) hankitun sijoitusluonteisen omaisuuden luovutusvoitto olisi veronalaista ja luovutustappio vähennyskelvoton.

Kun sijoitusluonteisen omaisuuden on todettu olevan ns. kaatoluokka, lienee mahdollista, että Verohallinto tulevaisuudessa tulkitsisi joidenkin nykyisin käyttöomaisuuteen kuuluvien omistusten kuuluvan sijoitusluonteiseen omaisuuteen. Näillä rajanvedoilla ja tulkinnoilla olisi siten mahdollisesti vaikutuksia myös käyttöomaisuusosakkeiden luovutusvoittojen verovapauteen.

Konserniavustuksen antajien ja saajien piiri laajenee

Konserniavustuksen käyttö on rajattu verotettavan tulon laskennassa sovellettavan lain perusteella, eli konserniavustusta voidaan käyttää vain sellaisten yhtiöiden välillä, joita verotetaan EVL:n mukaan. Tähän ei ole kaavailtu muutosta, vaan mahdollisuus konserniavustuksen käyttöön säilyisi ennallaan. EVL:n soveltamisalan laajeneminen laajentaisi kuitenkin myös konserniavustuksen antajien ja saajien piiriä, kun nykyiset TVL-yhtiöt tulisivat soveltamisalan piiriin. Käytännössä muutos johtaisi siihen, että esim. konserniin kuuluvat kiinteistöyhtiöt ja osakeomistuksia hallinnoivat nykyiset TVL-yhtiöt kuuluisivat tulolähdejaon poiston jälkeen konserniavustuksen piiriin.

Korkovähennysrajoitukset koskemaan myös nykyisiä TVL-yhtiöitä

Korkojen vähennysoikeutta on rajoitettu nykyisin vain elinkeinotoiminnan tulolähteessä. Tulolähdejaon poiston myötä korkojen vähennysoikeuden rajoitukset tulisivat koskemaan myös nykyisiä TVL:n mukaan verotettavia osakeyhtiöitä. On huomattava, että korkovähennysrajoitukset laajenevat vuonna 2019 nykyisiin TVL-yhtiöihin jo EU:n veronkiertodirektiivin voimaansaattamisen myötä.

Tulolähdejako poistunee aikaisintaan vuonna 2019

Pitkään odotettu yhteisöjen tulolähdejaon poisto on siis jälleen kerran valtiovarainministeriön työpöydällä. Kuten edellä on tuotu esiin, tulolähdejaon poisto toisi mukanaan parannuksia nykytilaan, mutta toisaalta uusiin säännöksiin voi tietyiltä osin liittyä myös tulkintaongelmia.

Yksi ehdotuksen keskeisimmistä haasteista on se, että tulojen ja menojen netottamismahdollisuutta ei täysin saavuteta ehdotetuilla mallilla: nykyisin tulojen ja menojen netottamismahdollisuutta ei ole EVL-tulolähteen ja TVL-tulolähteen välillä; ehdotetussa mallissa ei ole tätä rajoitusta, mutta ongelma siirtyy EVL-tulolähteen sisälle sijoitusluonteisen omaisuuden luomisen myötä.

Kun kyse on tässä vaiheessa vasta suunnitelmista, on mahdollista, että valtiovarainministeriön muistiossa esitetyt linjaukset vielä muuttuvat. Näillä näkymin voimme odottaa hallituksen esitystä tulolähdejaon poistosta aikaisintaan vuodenvaihteessa, jolloin yhteisöjen tulolähdejako poistuisi aikaisintaan verovuodesta 2019 lähtien. Seuraamme aktiivisesti lainsäädäntöhankkeen etenemistä.

Jätä kommentti

(* merkityt kentät ovat pakollisia. Sähköpostiosoitetta ei julkaista kommentin yhteydessä.)