Keskusverolautakunta lisää hämmennystä terveydenhuollon alv-tulkinnoista
Avustimme asiakastamme hakemaan selvyyttä terveydenhuollon ammattihenkilön vuokrauksen arvonlisäverokäsittelyyn, koska viimeaikaisissa Verohallinnon takautuvaa aikaa koskevissa verotarkastuksissa tulkinnat ovat olleet uusia ja ristiriitaisia sekä toistensa että voimassa olevien Verohallinnon ohjeiden kanssa. Uudet tulkinnat ovat olleet jo lähtökohdiltaan vallitsevan vuodelta 2013 peräisin olevan korkeimman hallinto-oikeuden kotimaisen oikeuskäytännön vastaisia.
Avustimme asiakastamme hakemaan selvyyttä terveydenhuollon ammattihenkilön vuokrauksen arvonlisäverokäsittelyyn, koska viimeaikaisissa Verohallinnon takautuvaa aikaa koskevissa verotarkastuksissa tulkinnat ovat olleet uusia ja ristiriitaisia sekä toistensa että voimassa olevien Verohallinnon ohjeiden kanssa. Uudet tulkinnat ovat olleet jo lähtökohdiltaan vallitsevan vuodelta 2013 peräisin olevan korkeimman hallinto-oikeuden kotimaisen oikeuskäytännön vastaisia.
Keskusverolautakunta otti ennakkoratkaisussaan 52/2025 viidestä kysymyksestä ratkaistavakseen ainoastaan kaksi. Kyseessä oli kaksi hyvinvointialueiden kanssa solmittua sopimusta, jossa yhtiön työsuhteessa olevat lääkärit työskentelivät hyvinvointialueen toimipisteissä ja hoitivat julkisen terveydenhuollon potilaita. Näin ollen kyseessä olevien terveydenhuollon ammattihenkilöiden (käytän yksinkertaisuuden vuoksi jatkossa näistä ammattihenkilöistä termiä lääkäri) työskentely oli asianmukaisesti yhteiskunnan valvonnan piirissä. Tämän tosiseikan valossa jäljempänä kerrottavat tulkinnat vaikuttavat äärimmäisen hämmentäviltä.
Verollista lääkärin vuokraamista vai verotonta palvelun tuottamista
Ensimmäisenä on huomioitava, että KVL:n ennakkoratkaisu oli äänestystulos 3–3, jolloin puheenjohtajan ääni ratkaisi. Eriävän mielenpiteen esittäneet lautakunnan jäsenet perustivat näkemyksensä vallitsevaan oikeuskäytäntöön ja katsoivat työvoiman vuokraamisen edelleen arvonlisäverottomaksi.
Ratkaistuissa kahteen eri sopimukseen perustuvissa tilanteissa olosuhteet olivat muuten samat, mutta erosivat ainoastaan siinä, että hyvinvointialueiden kanssa solmituista sopimuksista ensimmäisessä myytävä palvelu oli sanoitettu työvoiman vuokraamiseksi ja toisessa sopimuksessa lääkärin palveluksi. Yhtiöllä ei ole ollut mahdollisuutta vaikuttaa sopimusten sanoituksiin, koska sopimukset perustuivat tarjouskilpailuihin. Tosiseikoissa taasen ero oli siinä, että jälkimmäisessä tilanteessa työvoimaa myyvä yhtiö oli rekisteröinyt yhden hyvinvointialueen työskentelypaikan eli sairaalan palvelupisteenään Soteriin. Muistutan uudelleen, että kysymyksessä olevissa hyvinvointialueen toimipaikoissa harjoitettava terveyden- ja sairaanhoito on yhteiskunnan valvonnan piirissä.
Lääkäreiden vuokraaminen tapahtui siis hyvinvointialueille, joiden omat resurssit eivät riittäneet palvelujen tuottamiseen julkisen puolen terveydenhuollon potilaille. Nyt kysymyksessä olevissa tilanteissa oli kyse täysin samanlaisista lääkärin työvoiman luovuttamisesta eli vuokrauksesta. Molemmissa tilanteissa kyseiset lääkärit toimivat hyvinvointialueen sairaaloissa ja terveyskeskuksissa samoissa työtehtävissä kuin hyvinvointialueen omat työntekijät eli hyvinvointialueen johdon ja valvonnan alaisina. Palkkio lääkäreiden työstä veloitettiin tuntiperusteisesti.
Näistä identtisistä tosiseikoista huolimatta KVL lausui, että ensimmäisessä tilanteessa palvelun olennainen sisältö on luovuttaa yhtiön työntekijöiden työpanos hyvinvointialueen käyttöön. Lisäksi perusteluissa todetaan, että yhtiö ei luovuta palvelua suoraan potilaalle eikä ylläpidä mitään terveydenhuollon yksikköä. Siksi myynti oli arvonlisäverollista. Jälkimmäisessä tilanteessa sitä vastoin KVL katsoi yhtiön myyvän palvelun hyvinvointialueelle ja piti kyseistä myytyä palvelua terveyden- ja sairaanhoitopalveluna.
Kuten sanottua, erot näiden kahden tilanteen osalta olivat ainoastaan sopimusten sanoituksessa ja siinä, että jälkimmäisessä tilanteessa yhtiöllä oli yksi hyvinvointialueen toimipaikoista rekisteröitynä Soteriin palvelupisteenä. Mikään muu ei eronnut taustoissa. Kuitenkin KVL katsoo, että toinen palvelu on verollista vuokrausta ja toinen verotonta terveyden- ja sairaanhoitopalvelua. Oikeastiko palvelu muuttaa luonnettaan ainoastaan sen perusteella, miksi se sopimuksessa sanoitetaan ja jos sattumalta tai hyvinvointialueen vaatimuksesta yhtiö on rekisteröinyt jonkun palvelupisteen Soteriin? Näinkö arvonlisäverolakia on tulkittava?
KVL:n selkeästi tulkinnalliseksi toteamasta arvonlisäverokäsittelystä huolimatta (äänestystulos 3–3), Verohallinto on jälkiverottanut verotarkastusten perusteella yrityksiä takautuvasti vuodesta 2023 alkaen, vaikka muun muassa valvontalaki tuli voimaan vasta vuoden 2024 alusta lukien ja Verohallinto lisäsi valvontalakia koskevia päivityksiä omaan syventävään ohjeeseensa vasta yli vuosi myöhemmin huhtikuussa 2025. Valvontalain hallituksen esityksessä mainitaan nimenomaisesti, että sillä ei ollut tarkoitus puuttua terveyden- ja sairaanhoidon arvonlisäverokohteluun.
Huomiona lisäksi, että vallinneen oikeus- ja verotuskäytännön mukaisesti verottomana käsitellyistä myynneistä ei ole jäänyt veronsaajalta saamatta arvonlisäveroa, koska hyvinvointialueella on laskuun lisätystä arvonlisäverosta palautusoikeus. Tästä huolimatta Verohallinto ei hyväksynyt myöskään arvonlisäverotuksessa käytössä olevaa ns. sitoumusmenettelyä soveltuvaksi. Takautuvista maksuunpanoista kertyy sitä vastoin aina 10 %:n veronkorotukset ja viivästyskorot, jotka jäävät verovelvolliselle kustannukseksi. On siten äärimmäinen vaikeaa ymmärtää Verohallinnon motiivia jälkiverotuksille.
Niin sanottua optikkopäätöksen soveltuvuutta ei päästä vieläkään testaamaan KHO:ssa
KVL jätti ottamatta käsittelyyn niin kutsutut ketjumyyntejä koskevat kysymykset, joten vieläkään ei ole mahdollista saada KHO:sta ratkaisua Verohallinnon esittämän päätöksen 2017:192, niin sanotun optikkopäätöksen oikeusohjeen soveltuvuudesta työvoiman vuokrauksen alv-käsittelystä ketjumyyntitilanteeseen. Verohallinto on nimittäin tulkinnut jo vuosia kyseisen päätöksen perusteella, että työvoiman vuokraamisen ketjutuksessa ratkaisevaa olisi verottomuuden kannalta se, että ensimmäinen myyjä on rekisteröinyt palvelupisteen Soteriin.
Kyseisessä KHO:n päätöksessä oli kyse työntekijöiden työterveydenhuoltoon sisältyvästä näöntutkimuksesta, jossa tutkimuksen suorittaneen optikon ja siten optikkoliikkeen jälkeen myyntiketjun seuraavat osapuolet olivat palvelun välitysyhtiö ja työnantajayhtiö, jonka työntekijöille kyseisiä näöntutkimuksia tehtiin. Näin ollen on täysin loogista, että KHO:n mukaan optikkoliikkeellä tuli olla terveydenhuoltopalvelujen tarjoamiseen lupa, koska muussa tapauksessa näöntutkimuspalvelu ei olisi kuulunut yhteiskunnan valvonnan piiriin. Tällaista tilannetta ei kuitenkaan synny silloin, kun työvoimaa vuokrataan hyvinvointialueen ylläpitämään terveydenhuollon toimintayksikköön, koska hyvinvointialueen tuottama terveyden- ja sairaanhoito on yhteiskunnan valvonnan piirissä. Tätä Verohallinnon toisen suuntaista tulkintaa on yritetty kumota jo vuosia, mutta toistaiseksi tulkintaa ei ole päästy testaamaan KHO:ssa, eikä tosiaan päästä vieläkään. Harmillista!
Potilaan hoitaminen paikan päällä arvonlisäverollista, mutta etänä verotonta – todellako?
Eikä tässä vielä kaikki, vaan Verohallinto menee vieläkin pidemmälle tulkinnoissaan. Verotarkastuksella on katsottu yhtiön myynti hyvinvointialueelle arvonlisäverolliseksi, kun alihankittu lääkäri on työskennellessään hyvinvointialueen potilasvastaanotossa eli ottaessaan potilaan vastaan paikan päällä, mutta verottomaksi, kun potilas on hoidettu etävastaanottona. Perusteluna, että etävastaanottoon riittää palveluyksikön rekisteröinti, eikä palvelupistettä rekisteröidä.
Todellako siis palvelun luonne muuttuu sen mukaan, hoidetaanko potilasta paikan päällä vastaanotolla vai etänä? Tarkoittaako tämä sitä, että etänä vastaanotolla työskentelevä vuokrattu lääkäri tekee ”aitoa” terveyden- ja sairaanhoitoa, mutta livenä kyse onkin verollisesta vuokrauspalvelusta? Muistetaan, että molemmissa tilanteissa lääkärin työskentely perustuu hyvinvointialueen kanssa sovitun saman sopimuksen puitteissa ja samoilla ehdoilla. Nyt ei pysy arvonlisäveroasiantuntijakaan enää perässä näissä toinen toistaan mielikuvituksellisimmassa tulkinnoissa!
