KHO:lta säästöhenkivakuutuksia koskeva periaatepäätös saman rahanarvoisen etuuden kaksinkertaisen verotuksen estämisestä
Korkein hallinto-oikeus on antanut päätöksen kahdesta säästöhenkivakuutuksen verotuksen oikeuskysymyksestä. Ratkaisussa päädyttiin painottamaan Suomen tuloverojärjestelmän yleistä periaatetta, jonka mukaan samaa rahanarvoista etuutta ei tule verottaa kahdesti.
Korkeimman hallinto-oikeuden (KHO) ratkaisussa 2025:64 saatiin päätös kahteen säästöhenkivakuutuksen verotuksen oikeuskysymykseen. Kysymykset liittyivät peräkkäisiin mutta toisistaan erillisiin oikeustoimiin, joiden veroseuraamukset määräytyvät eri verolakien mukaan.
Ratkaisussa päädyttiin painottamaan Suomen tuloverojärjestelmän yleistä periaatetta, jonka mukaan samaa rahanarvoista etuutta ei tule verottaa kahdesti. Tähän lopputulemaan tultiin siitä huolimatta, että valittu tulkinta oli vastoin verolain sanamuotoa. Tältä osin kyse on tärkeästä periaatepäätöksestä. Samalla ratkaisu voi avata uusia verotehokkaita tapoja varallisuuden siirtämiseen esimerkiksi puolisolle tai omille lapsille.
Tausta ja ennakkoratkaisukysymykset
Kyseessä oli vuonna 1990 otettu säästöhenkivakuutus, jonka tuotto muodostui säästöille vuosittain hyvitettävästä kiinteäkorkoisesta laskuperustekorosta sekä vakuutuksen päättyessä maksettavasta terminaalibonuksesta. Terminaalibonuksen määrä perustui vakuutusyhtiön sijoitustuoton ylijäämälle ja se oli laskennallisesti melkein yhtä suuri kuin itse säästösumma. Tarkoituksena oli, että säästöhenkivakuutuksen vakuutuksenottaja, joka oli samalla myös vakuutettu ja säästösumman edunsaaja, lahjoittaa sopimuksen puolisolleen. Lahjoitustilanteessa säästöhenkivakuutus pysyy sopimuksellisesti samana eikä siitä makseta suoritusta kenellekään. Sen sijaan lahjansaajan tarkoituksena oli tehdä vakuutuksen takaisinosto eli nostaa varat vakuutuksesta vuoden kuluttua lahjoituksesta.
Lahjaverotuksen osalta kysymys oli käyvän arvon määrittelystä ja siitä, voitiinko säästöhenkivakuutuksen lahjoitushetkeen mennessä kertyneeseen tuottoon kohdistuva laskennallinen tuloverovelka tulevaisuudessa tapahtuvasta säästöjen varojen nostamisesta eli takaisinostosta huomioida lahjaa verotettaessa. Tuloverotuksen osalta kysymys oli siitä, miten säästöhenkivakuutuksen pääoma-arvo tulee määritellä, kun säästöhenkivakuutuksen takaisinosto tapahtuu vuoden kuluttua lahjoitushetkestä.
KHO:n ratkaisu
Lahjaverotuksen kysymyksessä KHO katsoi, että säästöhenkivakuutuksen käypä arvo muodostuu vakuutussopimuksen säästöstä ja siihen liittyvästä oikeudesta terminaalibonukseen lahjoitushetkellä. Käytännössä lahjavero siis lasketaan sen perusteella, paljonko säästöhenkivakuutuksen takaisinostoarvo olisi kokonaisuudessaan lahjoitushetkellä. Sen sijaan KHO ei nähnyt, että lahjan käypää arvoa voitaisiin alentaa myöhemmin maksettavaksi tulevan tuloveron perusteella. Tätä piilevää tuloverovelkaa ei KHO:n mukaan voida huomioida myöskään jälkikäteen oikaisemalla lahjaveroa.
Tuloverolaki sinänsä sisältää säästöhenkivakuutuksen takaisinostosta nimenomaisen säännöksen, jonka mukaan veronalaiseksi tuloksi katsotaan sopimukseen maksettujen vakuutusmaksujen ylittävä määrä eli koko tuotto. Tuloverotuksen osalta KHO kuitenkin katsoi, että asian ratkaiseminen pelkästään tuon säännöksen perusteella merkitsisi käytännössä saman rahanarvoisen etuuden verottamista ensin lahjana ja sitten uudestaan tulona. Tämä olisi paitsi yleisen oikeustajun myös verojärjestelmämme yleisten periaatteiden vastaista. Siksi KHO totesi, että lahjansaajan kannalta takaisinoston perusteella saadussa suorituksessa on kyse lahjana saaduista ja lahjaverotuksessa jo lukuun otetuista varoista. Täten lahjansaajan saamana veronalaisena muuna pääomatulona on pidettävä vain lahjaverotuksessa käytetyn säästöhenkivakuutuksen käyvän arvon ylittävää osaa. Käytännössä tämä tarkoittaa lahjoitushetken jälkeen säästöhenkivakuutukseen kertynyttä tuottoa.
Ratkaisu perusteluineen tukee tulo- ja lahjaverotuksen keskinäistä systematiikkaa ja on siten perusteltu. Lisäksi on annettava kehuja KHO:lle siitä, että lain sanamuoto uskallettiin sivuuttaa verovelvollisen eduksi tilanteessa, jossa lain kirjaimellinen noudattaminen olisi johtanut kohtuuttomaan ja järjestelmän tarkoituksen vastaiseen lopputulokseen.
Ratkaisun vaikutukset
Ratkaisulla saatiin varmuus siihen, että vastaavissa olosuhteissa säästöhenkivakuutuksen lahjoitus ei aiheuta kaksinkertaista verotusta lahjansaajan myöhemmin nostaessa varoja vakuutuksesta. Vaikka asiassa ei ollut nimenomaisesti ratkaistavana lahjoittajan verotus, päätöksestä on luettavissa, ettei järjestely aiheuta lahjoittajallekaan veroseuraamuksia.
Kuten KHO:n ratkaisusta eri mieltä ollut oikeusneuvos huomautti, ratkaisu voi avata aiempaa selkeämmän mahdollisuuden hyödyntää säästöhenkivakuutusta varallisuuden siirtämiseksi esimerkiksi lapsille. Mahdollinen veroetu perustuu siihen, että lahjaveron ensimmäisen veroluokan verokanta on 8–17 prosenttia pääomatulon verokannan ollessa 30–34 prosenttia. Veroedun hyöty riippuu vakuutuksessa olevan pääoman ja tuoton välisestä suhteesta.
Huomionarvoista on lisäksi se, että KHO päätyi ratkaisemaan kysymyksen kapitalisaatiosopimuksissa sovellettavien periaatteiden mukaisesti. Päätöksestä voidaan siksi saada tukea säästöhenkivakuutuksien lisäksi kapitalisaatiosopimuksia koskeviin tulkintatilanteisiin.
