Oman pääoman rahastot säätiöissä ja yhdistyksissä

Yleishyödyllisten yhteisöjen ja säätiöiden hallinnoimat omaan pääomaan kirjattavat rahastot ovat vakiintunut tapa ohjata lahjoituksia ja testamenttivaroja yhdistyksen ja säätiön tarkoitusta edistäviin kohteisiin. Vaikka rahastoille ei ole olemassa erityistä lainsäädäntöä, niiden hallinnointiin liittyvissä tulkintatilanteissa korostuvat muun muassa säätiölain yleiset periaatteet sekä yhdistyksen ja säätiön omat säännöt.

Rahaston tarkoituksen on sisällyttävä säätiön tai yhdistyksen tarkoitukseen

Säätiön ja yhdistyksen hallinnoiman rahaston tarkoituksen tulee sisältyä kyseisten tahojen sääntöjen mukaiseen tarkoitukseen. Säätiö tai yhdistys ei siten voi ottaa hallinnoitavakseen varoja, joista muodostetaan rahasto, jonka varoja voidaan käyttää säätiön tai yhdistyksen tarkoituksen ulkopuolisiin tarkoituksiin. Velvoite tulee erityisesti esille säätiöissä, joissa varojen käyttö on sidottu säätiön sääntöjen mukaisen tarkoituksen toteuttamiseen, kuten mm. säätiölain 1 luvun 4 §:ssä määrätään. Kyseisen määräyksen mukaan säätiön johdon on toimittava huolellisesti edistääkseen säätiön tarkoituksen toteutumista ja säätiön etua (johdon huolellisuusvelvollisuus). Myös säätiölain esitöissä korostetaan, että säätiön säännöistä ilmenevä tarkoitus ja toimintamuodot ohjaavat arviointia siitä, mikä toiminta on sallittua säätiölle. Yhdistyksenkin hallituksella on velvollisuus toimia huolellisesti. Yhdistyksessä sääntöjen mukaisen tarkoituksen muuttaminen on yhdistyksen jäsenten päätös, jota voidaan tarpeen mukaan muuttaa joustavammin kuin säätiöissä.

Korkeimman hallinto-oikeuden (KHO) ratkaisukäytäntö vahvistaa säätiön tarkoituksen merkitystä. Korkein hallinto-oikeus korosti ratkaisussaan KHO 2022:13 säätiön tarkoituksen ensisijaisuutta omaan pääomaan kirjattavia rahastoja hallinnoitaessa. Tapauksessa Patentti- ja rekisterihallitus (PRH) oli käyttänyt säätiölain 14 luvun 9 §:n mukaista oikeuttaan määrätä säätiö ryhtymään toimenpiteisin, joilla sen toiminta saatetaan vastaamaan säätiölakia ja säätiön sääntöjen mukaista tarkoitusta. KHO:n ratkaisun mukaan säätiölain 1 luvun 4 §:n vaatimus säätiön tarkoitusta edistävästä toiminnasta edellyttää, että säätiön hallinnoiman rahaston tarkoitus sisältyy säätiön sääntöjen mukaiseen tarkoitukseen.

Rahastojen luonne, tyypit ja kirjanpidollinen perusta

Säätiön tai yhdistyksen taseessa voi olla rahastoja, jotka ovat niiden omaa pääomaa, mutta joiden käyttöä kyseisten tahojen yleiseen toimintaan on rajoitettu lahjoittajan tai testamentintekijän tahdonilmaisulla. Kirjanpitoasetus edellyttää erittelemään taseessa sellaiset oman pääoman erät ja varat, joiden käyttöä on rajoitettu erityismääräyksin. Kirjanpitolautakunnan (KILA) ratkaisukäytännön mukaan erityismääräyksestä on kyse, kun varojen käyttörajoituksesta on ulkopuolisen tahdonilmaisu ja sen seurauksena varojen käyttö poikkeaa säätiön yleisestä toiminnasta (ks. esimerkiksi KILA 1328/1995).

Sidotun rahaston varojen luovutuksen yhteydessä asetetut rajoitukset ilmenevät esimerkiksi lahjakirjasta, testamentista tai lahjoituspäätöksestä. Sidottuja rahastoja ovat muun muassa omakatteiset rahastot (epäitsenäiset säätiöt), joissa varat pidetään erillään muista varoista lahjoittajan nimenomaisen määräyksen perusteella, sekä muut sidotut rahastot, joissa vastaavaa erillään pitoa ei edellytetä. Lisäksi voidaan perustaa vapaita rahastoja, joissa varojen käytöstä ei ole erityismääräyksiä vaan esimerkiksi lahjoittajan tai testamentintekijän pyyntö rahaston perustamiseksi. Tällaisia vapaita rahastoja ovat esimerkiksi monet muistorahastot, joilla ei ole varojen käytön suhteen ulkopuolisia erityismääräyksiä, jotka estäisivät käytön säätiön tai yhdistyksen yleisessä toiminnassa.

Rahastojen muodostaminen, hallinnointi ja muutokset

Omaan pääomaan kirjattavien rahastojen pääoman käyttötarkoituksen määrittää aina ulkopuolinen tahdonilmaisu, mutta tämän tarkoituksen on sisällyttävä säätiön tai yhdistyksen omaan tarkoitukseen, jotta ne voivat ottaa rahastoon kirjattavat varat vastaan ja hallinnoida rahastoa sääntöjensä puitteissa.

Lahjoittaja tai testamentintekijä on voinut rajoittaa varojen käyttöä myös siten, että vain varojen tuotto tai osa tuotosta saadaan käyttää tai muuten määräämällä tuoton käyttötarkoituksesta. Melko yleistä on, että säätiö tai yhdistys on kirjannut rahaston tuotot rahastojen pääomien lisäykseksi tällaisen nimenomaisen määräyksen puuttuessakin. Tuottojen kirjaamista ja käyttöä koskevat vakiintuneet menettelytavat voivat tulla tarkastelun alle, kun rahastoja hallinnoivat säätiöt ja yhdistykset pyrkivät löytämään keinoja, joilla rahastoihin liittyviä menettelytapoja voidaan muuttaa ja varoja käyttää entistä tehokkaammin lahjoittajan tarkoittamaan kohteeseen.

Hallinnollisen työn kustannusten vuoksi ei ole tarkoituksenmukaista muodostaa rahastoa jokaista lahjoitusta kohden. Rahastoihin liittyvät muutokset, kuten ehtojen täsmentäminen, saman hallinnoijan rahastojen yhdistäminen tai rahaston purkaminen, on arvioitava yksilöllisesti ja rahastokohtaisesti. Koska rahastoja koskevaa erityislainsäädäntöä ei ole, ratkaisevaa on lahjoittajan tahdonilmaisu yhdessä säätiön tai yhdistyksen tarkoituksen kanssa.

Sulautumisissa muodostettavat omaan pääomaan kirjattavat rahastot

Omaan pääomaan kirjattavia rahastoja voidaan muodostaa myös säätiöiden keskinäisissä sulautumisissa. Sulautuvan säätiön varoista voidaan sulautumisen yhteydessä muodostaa rahasto vastaanottavan säätiöön omaan pääomaan. Näin voidaan tehostaa sekä sulautuvan että vastaanottavan säätiön varojen käyttöä säätiöiden tarkoituksen toteuttamiseen. Säätiöiden sulautuminen edellyttää, että sulautuvan säätiön tarkoitus ja tarkoituksen muuttamisen edellytykset ovat olennaisesti samankaltaiset vastaanottavan säätiön kanssa. 

PwC:n asiantuntijat neuvovat mielellään rahastojen perustamiseen, muuttamiseen ja purkamiseen sekä säätiöiden sulautumisiin liittyvistä kysymyksistä.