IFRS® Tilinpäätösraportointi* valokeilassa: Pilviohjelmistojen kirjanpitokäsittelyn tyypillisimmät haasteet
Yritysten siirtyessä käyttämään yhä enenevissä määrin pilviohjelmistoja jo muutaman vuoden pinnalla ollut pilvipalveluiden kirjanpitokäsittely pysyy edelleen ajankohtaisena ja haastavana IFRS-tilinpäätösstandardien soveltamiskysymyksenä.
Yritysten siirtyessä käyttämään yhä enenevissä määrin pilviohjelmistoja jo muutaman vuoden pinnalla ollut pilvipalveluiden kirjanpitokäsittely pysyy edelleen ajankohtaisena ja haastavana IFRS-tilinpäätösstandardien soveltamiskysymyksenä.
Pilvipalvelut ovat malli, jossa tietotekniset palvelut toimitetaan verkkopohjaisten työkalujen ja sovellusten kautta. Yksi esimerkki tällaisesta palvelumallista on ohjelmisto palveluna eli Software as a Service tai lyhennyttynä SaaS, johon tässä kirjoituksessa keskitytään.
Tällaisissa sopimuksissa asiakas ei yleensä saa perinteistä ohjelmistolisenssiä eikä oikeutta ottaa ohjelmistoa hallintaansa. Sopimus antaa asiakkaalle pääsyoikeuden toimittajan ohjelmistoon sopimuskauden ajan ja oikeus ei yleensä synnytä asiakkaalle ohjelmistoon liittyvää aineetonta omaisuuserää. Kirjanpidollisessa mielessä kysymyksessä on tavanomaisesti palvelusopimus, josta aiheutuvat menot kirjataan kuluksi sitä mukaa kun yhtiö vastaanottaa ohjelmistopalvelua.
Käyn alla läpi tyypillisimpiä kirjanpitokäsittelyn haasteita.
Voiko SaaS-ohjelmisto joissain tapauksissa muodostaa käyttäjälle aineettoman omaisuuserän?
Kaksi tyypillisintä pilvipalveluiden toteutusmallia (deployment model) ovat:
- Public cloud -malli, jossa ohjelmisto toimitetaan internetin kautta. Ohjelmistotoimittaja omistaa ja hallinnoi ohjelmistoa, laitteistoa ja infrastruktuuria, ja useat ohjelmistotoimittajan asiakkaat jakavat tämän saman infrastruktuurin.
- Private cloud -malli, jossa pilvessä olevat ohjelmisto- ja laitteistoresurssit on rajattu ainoastaan yhden organisaation käyttöön.
Public cloud -mallilla toteutettu SaaS-ohjelmisto ei muodosta lähtökohtaisesti käyttäjälle aineetonta omaisuuserää. Silloin, kun SaaS-ohjelmiston toteutusmallina on private cloud, voi ohjelmisto joissain, joskin melko harvoissa tapauksissa, olla käyttäjälle aineeton omaisuuserä.
Private cloud -mallissa pilvi-infrastruktuuri, johon SaaS-ohjelmisto on asennettu, on tyypillisesti kolmannen osapuolen palvelimilla. Pelkästään se, että pilviympäristö on rajattu yksinomaan yhtiön omaan käyttöön, ei vielä synnytä omaisuuserää.
On tärkeää selvittää muun muassa se, onko yhtiöllä tosiasiallisesti kyky käyttää ohjelmistoa itsenäisesti ilman riippuvuutta SaaS-ohjelmistotoimittajasta esimerkiksi paikallisesti asennettuna tai valitsemallaan ulkoisen palveluntarjoajan alustalla. Lisäksi on muodostettava ymmärrys siitä, onko siirto taloudellisesti ja teknisesti toteuttamiskelpoinen vaihtoehto ja miten järjestelmätoimittajan käytettävyystakuut ja vastaavat lupaukset vaikuttavat aineettoman hyödykkeen kirjaamisedellytyksiin.
Tämä analyysi edellyttää kattavan ymmärryksen muodostamista eri osapuolten oikeuksista ja velvoitteista järjestelyssä. Se sisältää usein merkittävää johdon harkintaa ja vaatii hyvää ymmärrystä sekä käytettävästä teknologiasta että yhtiön omista teknologisista resursseista.
Miten SaaS-ohjelmiston käyttöönottoon liittyvät räätälöinti- ja konfigurointimenot tulisi käsitellä?
IFRIC totesi vuoden 2021 agendapäätöksessään, että SaaS-järjestelyssä asiakas ei kirjaa räätälöinti- ja konfigurointimenoista aineetonta hyödykettä. Tämä johtuu siitä, että asiakkaalla ei ole määräysvaltaa itse ohjelmistoon, eikä ohjelmiston räätälöinti- tai konfigurointi synnytä ohjelmistosta erotettavissa olevaa aineetonta hyödykettä. Vaikkakin päätökseen sisältyy esimerkkejä räätälöintiin ja konfigurointiin liittyvistä toimenpiteistä, taloudellisesta raportoinnista vastaavien henkilöiden keskuudessa vallitsee välillä epätietoisuutta siitä, minkä tyyppiset menot kuuluvat näihin kategorioihin. Siksi tekniset yksityiskohdat tuntevat asiantuntijat on suositeltavaa ottaa mukaan kirjanpitokäsittelyyn liittyvään analyysityöhön.
Riippuen siitä, onko räätälöinti- ja konfigurointipalvelut erotettavissa SaaS-sopimuksesta, menot käsitellään joko kuluna sillä ajanhetkellä, kun palvelu vastaanotetaan, tai maksettuna ennakkona, ja jaksotetaan kuluksi ohjelmiston käyttöaikana. Erotettavuutta tulee arvioida IFRS 15 -standardiin sisältyvää ohjeistusta hyödyntämällä.
Jos kolmas osapuoli suorittaa räätälöinti- ja konfigurointityön, kirjataan menot kuluksi silloin kun palvelut vastaanotetaan. Jos todetaan, että kolmas osapuoli on tosiasiallisesti SaaS-toimittajan alihankkija, tulee arvioida ohjelmistopalvelun ja räätälöinnin/konfiguroinnin erotettavuutta. Katso lisäohjeistusta tästä julkaisustamme.
Voiko SaaS-ohjelmiston käyttöönoton yhteydessä luotu lisäkoodi muodostaa käyttäjälle aineettoman hyödykkeen?
SaaS-ohjelmistojen käyttöönottoon liittyy usein myös muuta työtä kuin IFRIC:n agendapäätöksessään tarkoittamaa räätälöintiä ja konfigurointia. Vaikka ohjelmisto itsessään ei ole käyttäjälle aineeton hyödyke, herää usein kysymys, voivatko esimerkiksi kehittämistyön lopputuloksena syntyvät uudet integraatiot, väliohjelmistot, ominaisuudet ja muu vastaava lisäkoodi, johon käyttäjällä on omistusoikeus, muodostaa aineettoman omaisuuserän.
Monissa tapauksissa on haastavaa arvioida, muodostaako lisäkoodi yhteisölle SaaS-ohjelmistosta erotettavissa olevan aineettoman hyödykkeen. Tätä pohdittaessa on ensin ymmärrettävä, onko lisäkoodi erillinen SaaS-ohjelmistokoodista. Jos lisäkoodi on osa SaaS-ohjelmistoa, on todennäköistä, ettei se ole erotettavissa.
Seuraavaksi on muodostettava ymmärrys muun muassa siitä, vastaako ohjelmistotoimittaja SaaS-sopimuksen perusteella lisäkoodin toimivuudesta ja riskeistä, onko lisäkoodi käyttäjän hallussa tai onko käyttäjällä tosiasiallinen kyky ottaa pilvessä oleva koodi haltuunsa ja oikeus päättää esimerkiksi sitä koskevista päivityksistä ja jatkokehittämisestä. Niissä tilanteissa, joissa lisäkoodi on SaaS-palveluntarjoajan hallussa, on myös syytä pohtia, onko käyttäjällä tosiasiallisesti kyky rajoittaa muiden pääsyä osalliseksi koodin tuottamiin hyötyihin.
Lisäksi on huomioitava, että SaaS-ohjelmiston räätälöinti voi sisältää lisäkoodin kirjoittamista. Tästäkään syystä ei voida automaattisesti olettaa, että pelkästään yhtiön omistama koodi synnyttäisi ohjelmistosta erotettavissa olevan omaisuuserän.
Lopuksi
Pilviohjelmistoihin liittyy usein monimutkaisia ja merkittävää johdon harkintaa vaativia IFRS-tilinpäätösstandardien soveltamiskysymyksiä. Yleensä näistä asioista on tarpeen muodostaa johtopäätös jo ennen pilvisiirtymää koskevien päätösten tekemistä. Näin tulevat vaikutukset raportoitaviin lukuihin voidaan mallintaa oikein ja huomioida asianmukaisesti investointipäätöstä tehtäessä. On myös hyödyllistä miettiä jo ennen järjestelmähankkeen alkua, miten ja millä tasolla käyttöönoton kustannuksia seurataan. Siten taloudellista raportointia varten on saatavilla oikea-aikaisesti riittävän laadukasta informaatiota.
*Sisältää IFRS®-tilinpäätösstandardit, mukaan lukien IAS®-standardit, IFRIC®-tulkinnat ja SIC®-tulkinnat
