Terveydenhuollon arvonlisäverotus – Verohallinnon alati muuttuvat tulkinnat hämmentävät yrityksiä
Terveydenhuollon arvonlisäverotuksen kenttä on ollut jatkuvassa liikkeessä viime vuosikymmenet. Arvonlisäverotuksen alkutaipaleella lähtökohtaisesti kaikkia lääkäreiden ja muiden terveydenhuollon ammattihenkilöiden tarjoamia palveluja pidettiin yksikantaan verottomina.
Terveydenhuollon arvonlisäverotuksen kenttä on ollut jatkuvassa liikkeessä viime vuosikymmenet. Arvonlisäverotuksen alkutaipaleella lähtökohtaisesti kaikkia lääkäreiden ja muiden terveydenhuollon ammattihenkilöiden tarjoamia palveluja pidettiin yksikantaan verottomina.
Sittemmin tarkasteluun nousivat erilaiset lääkärintarkastuksiin liittyvät lausunnot, ammattihenkilön koulutukseen kuulumattomat hoidot ja esteettiset hoidot. Ymmärrettiin, että ihan kaikki lääkäreiden ja muiden terveydenhuollon ammattilaisten antamat hoidot eivät täyttäneet lääketieteellisten perusteiden edellytyksiä ja alettiin hakea rajoja sille, mitkä toimenpiteet liittyvät lääketieteellisesti perusteltuun hoitoon ja mitkä vaikkapa ulkonäön paranteluun.
Työvoiman luovuttaminen vai vuokraus – oikeuskäytännön muutos
Huomio on tasaisin väliajoin kiinnittynyt vuokralääkäreihin. Korkein hallinto-oikeus (KHO) antoi 2000-luvun alkupuolella useamman päätöksen, joissa lääkäreiden vuokraaminen määriteltiin arvonlisäverolliseksi. Vuonna 2013 KHO kuitenkin arvioi uudelleen tilannetta: mikäli vuokrattu lääkäri toimi esimerkiksi terveyskeskuksessa tai sairaalassa ja suoritti terveyden- ja sairaanhoitopalveluja, kyseessä katsottiin olevan arvonlisäveroton palvelu. Lupia ei lääkäreitä vuokraavalta yritykseltä vaadittu, koska tilaajalla oli luvat.
Verohallinnon joulukuun 2013 ohjeessa tämä tulkintamuutos vahvistettiin todeten, että KHO oli antanut oikeuskäytäntöä muuttaneen päätöksen 2013:39 (vrt. KHO 29.4.2009 T 1043). Huomionarvoista on, että KHO antoi samana päivänä lisäksi muita samansuuntaisia julkaisemattomia päätöksiä, joissa kaikissa todettiin työvoiman luovuttamisessa olevan kyse arvonlisäverottomasta terveyden- ja sairaanhoitopalvelusta.
Verohallinto haastaa vakiintuneen oikeus- ja verotuskäytännön
Verohallinto on vuodesta 2023 alkaen ottanut sote-toimialan yhdeksi arvonlisäverovalvonnan painopisteeksi. Verotarkastuksissa Verohallinnon kannat ovat kuitenkin vaihdelleet työvoiman vuokrauksen osalta valtakunnallisesti ja usein riippuen täysin verotarkastajasta:
- Useissa tapauksissa työvoiman vuokraus on katsottu verolliseksi, mutta Soteriin rekisteröityminen on saattanut palauttaa verottomuuden.
- Joissain verotarkastuksissa kaikki vuokraaminen on katsottu verolliseksi, riippumatta voimassa olevasta Soteri-rekisteröinnistä, kun taas toisissa tarkastuksissa oman henkilöstön vuokraaminen on hyväksytty verottomaksi.
- Lisäksi on tapauksia, joissa lääkäreiden vuokraaminen on katsottu verottomaksi, vaikka yrityksellä ei ollut Soteri-rekisteröintia, koska Valvira ei rekisteröisi yritystä henkilöstövuokraustoiminnasta.
Kuten yllä olevista esimerkeistä käy ilmi, voi siis syntyä tilanteita, joissa täysin sama työ johtaa erilaiseen tulkintaan riippuen tai riippumatta siitä, mikä on myyjäyrityksen Soteri-rekisteröinnin status ja/tai lääkärin suhde myyjäyritykseen (työntekijä vai vaikkapa ammatinharjoittaja).
Verotarkastuksissa on myös kiistetty, että vuonna 2013 annetut päätökset olisivat tarkoittaneet alkujaankaan tulkinnan muuttumista, ja toisaalla verotarkastuksissa on vedottu valvontalain mukana tuomiin muutoksiin. Näin siitäkin huolimatta, että Verohallinnon syventävässä ohjeessa todetaan edelleen, että terveydenhuoltoalan ammattihenkilöiden työvoiman luovuttaminen on luonteeltaan arvonlisäverotonta terveyden- ja sairaanhoitopalvelua ja vaikka vuoden 2024 alusta voimaantulleen valvontalain esitöissä nimenomaisesti todetaan, että uuden valvontalain mukaisella terveyspalvelun määritelmällä ei ollut tarkoitus puuttua terveyden- ja sairaanhoidon arvonlisäverokohteluun.
Verohallinnon verotarkastusten yhteydessä esittämissä tulkinnoissa viitataan myös työn johdon ja valvonnan merkitykseen, vaikka näistä ei ole mainintoja missään julkaistuissa KHO:n päätöksissä taikka Verohallinnon omassa syventävässä ohjeessa.
Verohallinto on viimein lähes kaksi vuotta valvontalain voimaantulon jälkeen saanut aikaan syventävän ohjeenpäivitystä koskevan luonnoksen. Ohjeluonnoksessa on katsottu arvonlisäverokäsittelyn riippuvan täysin Soteri-rekisteröinnistä. Ketjutusten vaikutukset on sitä vastoin jätetty yllättäen pois luonnoksesta eikä monista verotarkastuksilla esitetyistä perusteluista ole viittauksiakaan. Mikäli ohjeluonnoksessa esitetyt tulkinnat jäävät voimaan, verotuskäytäntö voi muodostua hyvin värikkääksi, koska tällä hetkellä Valvira todellisuudessa merkitsee yrityksiä myös työvoiman luovuttamisesta Soteri-rekisteriin, erityisesti jos hyvinvointialueet rekisteröintejä tarjouspyynnöissään yrityksiltä vaativat.
Työterveyshuollon palveluiden verottomuus jälleen tarkastelussa
Työterveyshuollon palveluissa haetaan niin ikään uudelleen verottomuuden rajoja. Ennaltaehkäisevät palvelut, kuten työpaikkaselvitykset ja erilainen suunnittelu, kehittäminen, seuranta, arviointi, tai muut vastaavat työterveydenhuollon osa-alueet ovat joutuneet erityisen tarkkaan syyniin.
Työpaikkaselvityksen verottomuudesta taisteltiin aikoinaan korkeimpaan hallinto-oikeuteen saakka (KHO 2016:126). Nyt lähes kymmenen vuotta myöhemmin Verohallinto on päätynyt haastamaan niin ikään työterveyshuoltolakiin perustuvat muut palvelut, jos ja kun ne eivät kohdistu suoraan ja välittömästi työntekijän terveydenhoitoon kuten ei työpaikkaselvityskään, vaikka yhteys henkilöstön työterveydenhuoltoon on ilmeinen. Näissä olisi Verohallinnon mukaan kyse tavanomaisista arvonlisäverollisista asiantuntijapalveluista.
Vaikuttaa siltä, että myös näistä uusista Verohallinnon tulkinnoista joudutaan menemään korkeimpaan hallinto-oikeuteen saakka, jotta saadaan –jos ei kaikkien mielestä oikea, niin ainakin viimeinen – tulkinta, jota kaikki noudattakoon. Aika näyttää, pitävätkö Verohallinnon tulkinnat tällä kertaa.
Verottomuuden yleispoliittiset tavoitteet unohtuvat
Muutoksenhakujärjestelmämme toki varmistaa, että asiat arvioidaan uudelleen useammassa oikeusasteessa. Sillä aikaa useat sattumanvaraisesti verotarkastuksen kohteeksi joutuneet yritykset joutuvat maksamaan jälkiverotettuja arvonlisäveroja takautuvasti jopa kolmen vuoden ajalta, ja vielä vuosia ennen kuin tulkinnoille saadaan KHO:sta lopulliset linjaukset.
Haasteena on myös se, että yritysten pitäisi osata ennakoida Verohallinnon muuttuvat tulkinnat, vaikka aikaisemmissa verotarkastuksissa ei alv-käsittelyistä olisi huomautettu eikä julkisia syventäviä ohjeita päivitetty. Tätä kirjoitettaessa Verohallinnon syventävän ohjeen päivityksestä on saatu vasta luonnos lausuntokierrokselle. Ohjeen julkaiseminen ja siten voimaansaattaminen toteutunee aikaisintaan vuoden alusta.
Harmillisinta Verohallinnon menettelyissä on, että se on selvästi unohtanut arvonlisäverolain esitöissä mainitun terveyden- ja sairaanhoitopalvelujen verottomuuden yleispoliittisen tavoitteen: hoidon tulee kuulua yhteiskunnan tukemaan piiriin ja verottomuus auttaa pitämään kustannukset matalina.
Nyt kustannuksia kasvatetaan Verohallinnon omilla uusilla tulkinnoilla ja sattumanvaraisesti alan toimijoita jälkiverottaen, ja lopulliset ratkaisut saadaan vasta vuosien viiveellä. Olisin toivonut Verohallinnolta tyylikkäämpää lähestymistapaa eli sitä, että yrityksiä ensin ohjattaisiin ja vasta sitten rikkureita rangaistaisiin. Nyt Verohallinto kuitenkin ensin rankaisee ja sitten vasta selvitetään, pitävätkö uudet tulkinnat myös oikeusasteissa.
