Verohallinnon tiukat linjaukset henkilöstörahastoista eivät muuttuneet päivitetyissäkään ohjeissa
Verohallinto on julkaissut uuden, täsmennetyn ohjeen henkilöstörahastosta saatavien tulojen verotuksesta. Edellinen päivitys kirvoitti keväällä polemiikkia, minkä seurauksena Verohallinto ilmoitti päivittävänsä ohjetta. Täsmennetyn ohjeen pääviesti on, että aiemmin linjatut tulkinnat pitävät.
Verohallinto on julkaissut uuden, täsmennetyn ohjeen henkilöstörahastosta saatavien tulojen verotuksesta. Ohjeiden päivitys on seurausta ohjeiden edellisestä päivityksestä ja muuttuneista tulkinnoista, jotka herättivät keskustelua myös valtamedioissa (ks. Helsingin sanomien artikkelit keväältä 2024 täällä ja täällä; myös aiempi kirjoituksemme valottaa taustoja). Tuolloin Verohallinnon raportoitiin kommentoineen, että ohje oli ymmärretty väärin ja sitä päivitettäisiin. Uuteen ohjeeseen pyydettiin tällä kertaa lisäksi sidosryhmien, henkilöstörahastojen toiminnan laillisuutta valvovan viranomaisen sekä veroasiantuntijoiden lausuntoja.
Päivitetyissä ohjeissa pääviesti vaikuttaisi kaikesta huolimatta olevan se, että aikaisemmin maaliskuussa 2024 julkaistuissa ohjeissa linjatut tulkinnat pitävät. Yksinkertaistaen kyse on siitä, voidaanko työntekijälle henkilöstörahastoon maksettavaa palkkiota verottaa tietyissä olosuhteissa palkkana jo rahastoon maksettaessa vai kevyemmin vasta rahastosta ulos nostettaessa. Kysymys on merkityksellinen niille henkilöstörahastoille, joissa työntekijä voi valinnoillaan vaikuttaa rahastointiin.
Rahastoinnin oletusvalinta määrää edelleen verotuskohtelun
Kaikkein yllättävimpänä tulkintana voidaan pitää sitä, että rahastoinnin oletusvalinta – rahastoidaanko palkkio vai nostetaanko se käteisenä – ratkaisee verotuksen. Jos oletuksena on rahastointi, jolloin työntekijä voi siis ilmoittaa haluavansa palkkion tai sen osan käteisenä, rahastoidusta määrästä ei lähtökohtaisesti makseta veroa. Jos oletuksena taas on käteismaksu, koko määrä on veronalaista palkkaa, vaikka työntekijä ilmoittaisi haluavansa rahastoida tästä osan.
Tätä kohtaa ohjeissa nimenomaisesti oli tarkoitus täsmentää. Johtava veroasiantuntija oli Helsingin Sanomien mukaan todennut, että tarkoitus on verottaa suorituksia jo rahastointihetkellä oletusvalinnasta riippumatta vain, jos valinta tehdään liian myöhään. Täsmennys jäi tekemättä.
Käteisnoston ilmoittamisen ajankohta vaikuttaa myös verotukseen
Oletusvalinnan ohella päivitetyissä ohjeissa on edelleen tulkittu, että myöhäinen valinta voi laukaista verotuksen myös niissä rahastoissa, joissa oletusvalintana on rahastointi. Näissä rahastoissa käteisnostoilmoitukset on kerättävä sen tilikauden aikana, jolta palkkiot kertyvät. Jos ilmoitukset kerätään vasta tämän jälkeen, mahdollinen rahastoitavakin osa verotetaan palkkana rahastoinnin yhteydessä. Myöhäinen ilmoitus käteisnostosta siis saastuttaa koko järjestelmän.
Myös työnantajan päätösten ajoitus saattaa vaikuttaa verotukseen
Päivitetyissä ohjeissa on aiempaa selkeämmin pidetty merkittävänä myös ajankohtaa, jolloin työnantaja päättää henkilöstörahastoerän määräytymisperusteista. Henkilöstörahastolain mukaan näistä on päätettävä viimeistään ennen sen ajanjakson alkua, jolta henkilöstörahastoerä suoritetaan. Kun useimmissa tapauksissa palkkio määräytynee tilikausittain, tämä tarkoittanee, että järjestelmän perusteet on lyötävä lukkoon edellisen tilikauden aikana. Vaikka ohjeessa ei suoraan todeta, mitä tapahtuisi, jos työnantaja tekisi päätökset myöhässä, lienee pääteltävä, että riskinä on suoritusten verotus palkkana jo rahastoon maksettaessa.
Kertaalleen palkkana verotettuja suorituksia ei veroteta uudestaan rahastosta nostettaessa
Ohjeessa tarkennettiin, että kertaalleen jo palkkana verotettuja henkilöstörahastoeriä ei enää veroteta uudelleen siinä vaiheessa, kun työntekijä nostaa varoja rahastosta. Palkkana jo verotetut suoritukset katsotaan nostetuiksi ensimmäisenä. Ohje ei kuitenkaan esimerkiksi ota kantaa siihen, miten palkkana verotetulle erälle kertyneet tuotot tulisi verottaa.
Vaikka käy toki maalaiseen järkeen, ettei tuloa sentään ole tarkoitus verottaa sekä rahastoon maksettaessa että sieltä nostettaessa, tilanne on oikeudellisesti hyvin ongelmallinen. Laki sisältää nimenomaiset säännökset siitä, että rahastosta nostetusta tulosta 80 % on veronalaista ansiotuloa. Verohallinnon tulkinta siis edellyttää, että kyseisiä säännöksiä ei sovellettaisi, koska tuloa on jo aiemmin verotettu. Mitään tällaista säännöstä laista ei kuitenkaan löydy.
Kun tällaisissa tilanteissa jo aiempi rahastoinnin yhteydessä toimitettu verotus perustuu vain Verohallinnon omaksumaan tulkintaan, voidaan ehkä ilmaista, että koko konstruktio on molemmista päistä tukevasti ilmassa. Toisin sanoen Verohallinto vaikuttaa liikkuvan lainsäätäjän tontilla.
Veronmaksajan näkökulmasta tulkinta on ehdottomasti haastettava jo silloin, jos tuloa verotetaan palkkana rahastoon maksettaessa. Mikään ei Verohallinnon tulkinnoista huolimatta takaa, että kohtalaisen selvää lakia ei myöhemmin sovellettaisi.
Uusien tulkintojen soveltamisaikaan liittyy edelleen epäselvyyttä
Myönteistä on se, että päivitettyä ohjetta on määrä soveltaa vasta 1.1.2025 tai sen jälkeen alkaneilta tilikausilta määräytyvien henkilöstörahastoerien verotukseen. Tulkintoja ei siis välttämättä sovelleta vielä vuoden 2025 aikana maksettaviin henkilöstörahastoeriin, vaan vasta tältä ajalta määräytyviin henkilöstörahastoeriin.
Epäselväksi jää se, miten tulisi suhtautua siihen, että kriittisimmät päivitetynkin ohjeen tulkinnoista oli omaksuttu jo vuoden 2024 alussa julkaistuissa ohjeissa, joissa vastaavaa mainintaa soveltamisesta vasta myöhempiin verovuosiin ei löydy. Vaikka epävarmuutta tähän jää, Verohallinto lienee kuitenkin ymmärtänyt muuttuneiden tulkintojen olevan siinä määrin yllättäviä, että verovelvollisille tulee antaa aikaa reagoida.
Sikäli kuin tarvetta on, etukäteisiä reagointitapoja on karkeasti vain kaksi: haetaan nykyisistä käytännöistä ennakkoratkaisua tai muutetaan käytännöt Verohallinnon linjausten suuntaisiksi.
