Energiatuotteiden merikuljetukset – milloin lastin saa vientiselvittää?
Korkein hallinto-oikeus antoi kesäkuussa 2025 valmisteveron palauttamista koskevan ratkaisun KHO:2025:55. Sen mukaan toiseen EU-maahan verottomaan varastoon toimitetusta polttoaineesta Suomessa kannettu valmistevero tuli palauttaa valmisteverotuslain palautussäännöksen perusteella, vaikka vero oli kannettu sääntöjenvastaisuuden vuoksi. Palautusoikeutta koskevan kysymyksen lisäksi tapauksessa oman tarkastelunsa ansaitsee kysymys siitä, milloin vientiselvitys on sallittu energiatuotteiden kuljetuksissa.
Korkein hallinto-oikeus antoi kesäkuussa 2025 valmisteveron palauttamista koskevan ratkaisun KHO:2025:55. Sen mukaan toiseen EU-maahan verottomaan varastoon toimitetusta polttoaineesta Suomessa kannettu valmistevero tuli palauttaa valmisteverotuslain palautussäännöksen perusteella, vaikka vero oli kannettu sääntöjenvastaisuuden vuoksi. Palautusoikeutta koskevan kysymyksen lisäksi tapauksessa oman tarkastelunsa ansaitsee kysymys siitä, milloin vientiselvitys on sallittu energiatuotteiden kuljetuksissa.
Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaistavana olleessa tapauksessa energiatuote oli asetettu vientimenettelyyn, mutta se oli lopulta toimitettu Hollantiin palautustavarana. Tullin mukaan tuotetta ei ollut tosiasiallisesti suunniteltu vietäväksi EU:n ulkopuolelle, minkä vuoksi tuotteen kuljetuksessa oli tapahtunut sääntöjenvastaisuus ja tuotteesta määrättiin maksettavaksi yhteensä noin 4,3 miljoonaa euroa valmisteveroa, veronkorotusta ja veronlisäystä. Korkein hallinto-oikeus ei antanut veron määräämistä koskevassa asiassa valituslupaa, minkä jälkeen veroa haettiin takaisin palautussäännösten perusteella.
Energiatuotteiden kaupan erityispiirteet ja nykyinen viranomaisohjeistus
Energiatuotteiden kauppa on kansainvälistä ja nopealiikkeistä. Merikuljetus voi lähteä liikkeelle ilman, että sen määränpää on tiedossa, tai määränpää ja ostaja voivat vaihtua useaan kertaan kuljetuksen aikana.
Tuotteen lähettäjä, eli useimmiten myyjä, vastaa yleensä lastin vientiselvityksestä ja valmisteverotusta koskevien siirtoasiakirjojen tekemisestä. Tarvittavat menettelyt määräytyvät lastaushetkellä käytettävissä olevien, usein ostajalta saatujen tietojen perusteella. Vaikka lastin määränpää olisi epäselvä, ennen sen lähettämistä on päätettävä, laaditaanko lastille EU:n sisäistä siirtoa koskevat asiakirjat vai vientiselvitetäänkö lasti. Valittavalla menettelyllä on merkitystä, koska jos määränpää vaihtuu kuljetuksen jo lähdettyä liikkeelle, voidaan päätyä hallinnollisesti työlääseen ja usein myös tulkinnanvaraiseen tilanteeseen – etenkin silloin, kun vaihdos tapahtuu EU:n sisäisen ja ulkoisen kaupan välillä.
Verohallinnon vuonna 2017 antaman ohjeen mukaan energiatuotteiden vientiselvitys voidaan tehdä, vaikka lastin määränpää muuttuisi kuljetuksen aikana toiseen EU-maahan, kunhan vienti-ilmoitus on tehty tullilainsäädännön mukaisesti ja toimijalla on asiakirjaselvitys tiedossa olleesta määränpäästä ilmoitushetkellä. Ratkaisevaa on viennin poistumisvahvistus, eli vienti katsotaan toteutuneeksi valmisteverolainsäädännön näkökulmasta, jos määränpää vaihtuu poistumisvahvistuksen jälkeen. Jos kuljetus lähtee liikkeelle EU:n sisäisenä toimituksena ja määränpää vaihtuu EU:n ulkopuolelle, vienti-ilmoituksen tekeminen jälkikäteen on Verohallinnon ohjeen mukaan mahdollista vain poikkeuksellisissa tilanteissa.
Nykytilanteen haasteet
Energiatuotteiden kuljetuksiin liittyvät tulkintakysymykset nousivat keskusteluun noin kymmenen vuotta sitten, kun Tullin tarkastustoiminnon huomio kiinnittyi esimerkkitapauksen kaltaisiin tulli- ja valmisteverolainsäädännön yhteensovittamista koskeviin kysymyksiin. Verohallinto reagoi epäselvään asiantilaan vuonna 2017 antamalla ohjeen, jossa se on pyrkinyt ottamaan huomioon polttoainekuljetusten erityispiirteitä. Ohje jättää kuitenkin tulkinnanvaraa varsinkin, kun huomioon otetaan ohjeen laatimisen jälkeen annetut tuomioistuinratkaisut.
Kun lastin määränpää on epäselvä kuljetuksen lähtiessä liikkeelle, lastin vientiselvittäminen antaisi enemmän joustonvaraa mahdollisissa määränpäämuutoksissa. Jos vientiselvitetyn lastin lopullinen määränpää on EU-maa, lasti voidaan palauttaa EU:hun varsin vakiintuneeksi menettelyksi katsottavaa palautustavaramenettelyä noudattaen. Jos taas lasti käsitellään EU-toimituksena, määränpään vaihtuminen EU:n ulkopuolelle edellyttää poikkeusjärjestelyksi katsottavaa jälkikäteistä vientiselvitystä. Se edellyttää Tullin lupaa, koska tullauksessa ei voida enää noudattaa kaikkia normaaleja vientimenettelyyn liittyviä prosesseja.
Vientiselvityksen riman nostaminen korkealle ei liene sen enempää toimijoiden kuin viranomaistenkaan etu, koska toimijat todennäköisesti valitsevat joka tapauksessa kuhunkin kuljetukseen parhaiten soveltuvan menettelyn toimitushetkellä käytettävissä olevien tietojen perusteella. Vientimenettely ei ole toimijan kannalta järkevä valinta, jos lastin määränpään tiedetään olevan EU:ssa, koska vientimenettely on hallinnollisesti huomattavasti työläämpi eikä toimija hyödy vientimenettelyn käyttämisestä EU:n sisäisessä toimituksessa. Vastaavasti EU:n sisäistä siirtomenettelyä ei ole järkevää käyttää lastiin, jonka määränpää on EU:n ulkopuolella.
Suomen viranomaisten epäselvät ja muiden EU-maiden tulkinnoista poikkeavat näkemykset voivat olla vaikeita ymmärtää suomalaisten toimijoiden ulkomaalaisille kauppakumppaneille. Lisähaastetta saadaan, kun Suomessa toimivat myyjät pyrkivät noudattamaan Suomen viranomaisen tulkintalinjauksia samalla, kun lastin omistusoikeus ja määräysvalta on jo siirtynyt ulkomaalaiselle ostajalle. Huonoimmillaan tulkintaan liittyvät epäselvyydet tai määränpään vaihtamisen hankaluus voivat johtaa kauppojen peruuntumiseen tai ei-kaupallisista syistä tehtäviin myynti- ja kuljetusratkaisuihin.
Esimerkkitapauksessa hallinto-oikeus kiinnitti veron määräämistä koskevassa päätöksessään huomiota muun muassa siihen, että lastia ei ollut myyty, kun vientiselvitys tehtiin, eikä yhtiöllä täten voinut hallinto-oikeuden mukaan olla riittävää tietoa EU:n ulkopuolella olevasta määränpäästä. Asiaa käsiteltäessä on kiinnitetty eri asteissa huomiota myös siihen, että yhtiön selvityksen katsottiin olleen keskenään ristiriitaista ja muuttuneen asian käsittelyn aikana.
Kyseessä näyttäisi siis olevan näytön arviointi siitä, mitä lastin määränpäästä on tiedetty vientiselvityksen tekemisen ajankohtana. Verohallinto tai Tulli eivät ole kuitenkaan antaneet kovin yksityiskohtaista ohjeistusta siitä, millainen näyttö on riittävää ja millaisissa käytännön tilanteissa muutokset ovat sallittuja. Hallinto-oikeuden päätöksen perusteella herää esimerkiksi kysymys siitä, millä edellytyksin vientiselvityksen voi tehdä, jos lastia ei ole vielä myyty eikä sen määränpää ole tiedossa. Entä millaista näyttöä vientiaikomuksesta tulee esittää tai mikä merkitys on määränpään muuttumisen syyllä?
Koska tulkinnanvaraisuutta on paljon, esimerkkitapaus ei liene viimeinen energiatuotteiden vientejä koskeva tapaus, jota päädytään käsittelemään tuomioistuimissa. Huomionarvoista on, että esimerkkitapauksessa asian käsittely kesti noin 13 vuotta lastin toimittamisesta valmisteveron palautuksen vahvistamiseen. Tuona aikana tapausta käsiteltiin kaksi kertaa hallinto-oikeudessa ja kolme kertaa korkeimmassa hallinto-oikeudessa. Onkin selvää, että toimijoiden kannattaa pyrkiä varmistamaan toimintansa vaatimustenmukaisuus etukäteen tuomioistuinprosessien välttämiseksi.
