IFRS 18:n tulkinnat täsmentyvät nopeasti – uusia linjauksia keskeisiin soveltamiskysymyksiin
Uusi tilinpäätösstandardi IFRS 18 Tilinpäätöksen esittämistapa ja tilinpäätöksessä esitettävät tiedot tulee voimaan ensi vuoden alusta ja korvaa nykyisen IAS 1:n. Samalla kun yritykset ovat arvioineet IFRS 18:n vaikutuksia tilinpäätöksiinsä ja edenneet käyttöönoton valmisteluissa, on esiin noussut useita käytännön kysymyksiä.
Uusi tilinpäätösstandardi IFRS 18 Tilinpäätöksen esittämistapa ja tilinpäätöksessä esitettävät tiedot tulee voimaan ensi vuoden alusta ja korvaa nykyisen IAS 1:n. Samalla kun yritykset ovat arvioineet IFRS 18:n vaikutuksia tilinpäätöksiinsä ja edenneet käyttöönoton valmisteluissa, on esiin noussut useita käytännön kysymyksiä.
IFRS Interpretations Committee (IFRS IC, Komitea) on käsitellyt useita IFRS 18:n soveltamiskysymyksiä. International Accounting Standards Board (IASB) hyväksyi huhtikuun kokouksessaan julkaistaviksi agendapäätökset seuraaviin kysymyksiin liittyen:
- Konsernin sisäisten lainasaamisten (tai velkojen) kurssierojen luokittelu
- Tietynlaisen pääasiallisen liiketoiminnan arviointi emoyhtiön erillistilinpäätöstä varten
- Kulujen luonteen mukaisen esittämisvaatimuksen soveltamisala
- Valuuttariskin hallintaan käytettyjen johdannaissopimusten voittojen ja tappioiden luokittelu, kun suojataan nettovelkapositiota
IFRS 18:n soveltamiseen liittyvät agendapäätökset löydät IASB:n nettisivuilta. Näiden lisäksi IFRS IC käsitteli kesäkuussa useita muita mielenkiintoisia standardin soveltamiseen liittyviä kysymyksiä. Julkaistuista päätöksistä pidän erityisen kiinnostavina ensimmäistä ja viimeistä.
Missä tuloslaskelman ryhmässä konsernin sisäisten lainasaamisten (tai velkojen) kurssierot esitetään?
IFRS IC käsitteli kysymystä ensimmäisen kerran syyskuussa 2025, mutta yhteisymmärrystä ei tuolloin saavutettu. Maaliskuussa Komitea palasi asiaan, ja totesi, että standardia voidaan tulkita kahdella tavalla.
IFRS 18.B65:n mukaan yhteisön on luokiteltava IAS 21.45:n mukaisesti esitettävät valuuttakurssierot samaan ryhmään kuin tuotot ja kulut niistä eristä, joista valuuttakurssierot syntyivät, paitsi jos tällä tavalla toimimisesta aiheutuisi kohtuuttomia kustannuksia tai ponnisteluja.
Konsernitilinpäätöstä laadittaessa konserniyhtiöiden väliset erät, saamiset ja velat eliminoidaan, mutta niihin liittyvät kurssierot eivät eliminoidu. Kysymys kuuluukin, kuinka IFRS 18:a tulisi soveltaa, kun erä, josta kurssierot aiheutuivat, ei sisälly konsernitilinpäätökseen.
Agendapäätöksen mukaan IFRS 18.B65 -pykälää voidaan tulkita kahdella tavalla. Kun konsernin sisäinen erä eliminoidaan, mutta siihen liittyvä kurssiero jää tuloslaskelmaan, kurssiero voidaan esittää joko liiketoiminnan ryhmässä tai samassa ryhmässä, jossa erästä syntyneet tuotot tai kulut esitettiin ennen eliminointia. Jälkimäinen tulkinta perustuu siihen, ettei IFRS 18.B65 edellytä kyseisten tuottojen ja kulujen, joista valuuttakurssierot syntyivät, esittämistä konsernitilinpäätöksessä.
Yhtiö voi tulkita kohtaa kahdella tavalla, kunhan se ilmoittaa kurssierojen käsittelytavan ja soveltaa valitsemaansa tapaa johdonmukaisesti.
Valuuttariskin hallintaan käytettyjen johdannaissopimusten voittojen ja tappioiden luokittelu, kun suojataan nettovelkapositiota
Kysymys liittyi konserniin, jossa emoyhtiöllä on kolme tytäryhtiötä, joista yksi on treasury-yhtiö. Tytäryhtiöillä A ja B on sama toimintavaluutta, ja niiden taseissa on seuraavat erät:
- A:lla on lainasaaminen konsernin ulkopuoliselta taholta, jonka määrä ulkomaanvaluutassa (UV) on 100
- B:llä on velka konsernin ulkopuoliselle taholle, jonka määrä on 120 UV
Konsernilla on kyseisessä ulkomaanvaluutassa nettovelkapositioon liittyvä valuuttakurssiriski. Konserni ei sijoita tietyntyyppisiin omaisuuseriin, eikä tarjoa rahoitusta asiakkailleen. Lainasaamisen korkotuotot ja kurssierot esitetään investointien ryhmässä, kun taas velan korkokulut ja kurssierot esitetään rahoituksen ryhmässä.
Yhtiö suojaa riskienhallintapolitiikkansa mukaisesti ulkomaanvaluutan nettovelkaposition valuuttakurssiriskiä (20 UV) ja treasury-yhtiö tekee konsernin ulkopuolisen tahon kanssa johdannaissopimuksen, jolla se myy paikallista valuuttaa ja ostaa ulkomaanvaluuttaa. Yhtiö ei sovella suojauslaskentaa. Treasury-yhtiö tekee konsernin sisäiset johdannaissopimukset tytäryhtiöiden A (100 UV) ja B (120 UV) kanssa.
IFRS 18 kieltää johdannaisten sekä suojausinstrumenteiksi määritettyjen rahoitusinstrumenttien voittojen ja tappioiden brutottamisen.
IFRS IC käsitteli ainoastaan ulkoisen johdannaisen tuottojen ja kulujen esittämistä. Komitean mukaan yhtiön on ensin tunnistettava johdannaisella suojattavat riskit. Tämän perusteella määritetään tuloslaskelman ryhmä tai ryhmät, joihin riskit vaikuttavat ja joissa johdannaisen tuotot ja kulut esitetään.
Yhtiöt käyttävät johdannaisia tyypillisesti hyväksytyssä riskienhallintapolitiikassaan määriteltyjen riskien hallintaan. IFRS IC:n käsittelemässä tapauksessa yhtiö suojasi nettovelkaposition valuuttakurssiriskiä ja IFRS 18.B72:n perusteella ulkoisen johdannaisen tuotot ja kulut luokitellaan konsernitilinpäätöksessä rahoituksen ryhmään.
IASB totesi, että ulkoisella johdannaisella suojattiin nettovelkaposition valuuttakurssiriskiä, joka vaikutti ainoastaan rahoituksen ryhmään. Johdannaisen tuotot ja kulut voidaan siksi luokitella tähän ryhmään ilman brutottamista, joten IFRS 18.B72:n brutottamiskielto ei sovellu.
Muita IFRS IC:n ja IASB:n käsittelemiä ajankohtaisia aiheita
IFRS IC käsitteli keväällä IAS 12:n soveltamisalaan kuulumattomien verojen luokittelua. IASB jatkoi asian tarkastelua toukokuun kokouksessa, ja päätti selvittää IFRS 18:n muuttamista siten, että joko vaadittaisiin tai sallittaisiin yhteisöjen luokitella tuloverojen ryhmään myös Pilar 2:n ”covered taxes” -määritelmän mukaiset verot. Kesäkuussa IASB päätti selvittää vaihtoehtoisia tapoja luokitella myös tietyt muut verot kuin tuloverot tuloverojen ryhmään. Heinäkuussa IASB päätti alustavasti muuttaa IFRS 18:aa siten, että yhteisöjen tulee luokitella tuloverojen ryhmään myös ”hallituksen määräämät verot, jotka toimivat tuloverojen suorana korvikkeena” (tax charges imposed by a government as a direct substitute for income taxes). IASB:n odotetaan julkaisevan muutoksista standardiluonnoksen tämän vuoden lopulla.
Myös muita soveltamishaasteita on noussut esiin. Komitea käsitteli kesäkuussa muun muassa seuraavia kysymyksiä:
- Voiko tuloksellisuutta kuvaava luku, joka sisältää hypoteettisia tuottoja ja kuluja täyttää johdon määrittelemän tuloksellisuutta kuvaavan luvun kriteerit?
- Kuinka tuotot ja kulut rahavaroista tulee luokitella, kun yhtiöllä on myös muuta pääasiallista liiketoimintaa kuin sijoittaminen omaisuuseriin?
- Kuinka yhtiö, joka on valmistaja ja vuokralle antaja, määrittelee, onko vuokraustoiminta tietynlaista pääasiallista liiketoimintaa?
- Milloin yhtiön tulee esittää osa liiketoiminnan kuluista kululajikohtaisesti ja osa toiminnoittain (”mixed presentation”)?
Nyt on aika ratkaista avoimet kysymykset
Tilinpäätösstandardin ympärillä käytäviä keskusteluja kannattaa seurata erityisesti silloin, kun aiheet vaikuttavat omaan raportointiin. Merkittäviin avoimiin kysymyksiin tarvitaan vastauksia pian, sillä vertailutiedot on esitettävä IFRS 18:n mukaisesti ja vertailukaudesta on jo päättynyt kolme kvartaalia. Me PwC:llä seuraamme keskustelujen viimeisimpiä käänteitä – ota yhteyttä, jos haluat sparrailla kanssamme.
