Työsuhdeoptioiden ja henkilöstöantien verotuksen uudistus – hallituksen esitys annettu eduskunnalle
Hallitus on antanut eduskunnalle esityksen työsuhdeoptioiden ja henkilöstöantien verotuksen uudistamisesta. Lakien on tarkoitus tulla voimaan vuoden 2027 alusta. Tässä blogikirjoituksessa käymme läpi, mitä uutta lopullinen hallituksen esitys tuo aiemmin julkaistuun esitysluonnokseen verrattuna.
Hallitus on antanut eduskunnalle esityksen (HE 174/2026 vp) työsuhdeoptioiden ja henkilöstöantien verotuksen uudistamisesta. Uudistuksen pääpiirteet ovat tulleet tutuiksi jo aiemmissa blogikirjoituksissamme. Ensimmäisessä jutussa käsittelimme esitysluonnoksen sisältöä ja lykkäysmenettelyn perusrakennetta edellytyksineen, ja toisessa tarkastelimme budjettiriihen yhteydessä tehtyjä täsmennyksiä. Tässä jutussa keskitymme puolestaan siihen, mitä uutta lopullinen hallituksen esitys tuo aiemmin julkaistuun esitysluonnokseen.
Lakien on tarkoitus tulla voimaan 1.1.2027, ja niitä sovellettaisiin ensimmäisen kerran vuodelta 2027 toimitettavassa verotuksessa.
Osakkeiden arvonalentumisen huomiointi
Lausuntokierroksella sai selvästi eniten huomiota kysymys siitä, miten osakkeiden arvonalentuminen vaikuttaa lykätyn veron määrään. Lausuntokierroksella olleessa esitysluonnoksessa lähdettiin siitä, että lykätty ansiotulovero maksuunpantaisiin täysimääräisesti, vaikka osakkeen arvo olisi alentunut option käyttöhetkestä. Tämä nähtiin lausuntopalautteessa laajalti ongelmallisena, sillä se olisi voinut johtaa työntekijän kannalta kohtuuttomiin tilanteisiin esimerkiksi yhtiön konkurssitilanteissa.
Jo budjettiriihessä päätettiin, että arvonalentuminen on huomioitava, ja lopullinen hallituksen esitys sisältää tätä varten kaksi huojennusta:
- Jos osakkeiden luovutuksesta syntyy luovutustappio, lykätystä verosta vähennetään pääomatulon tuloveroprosentin (30 %) mukainen osuus tappiosta. Jos lykätyn veron määrä ei riitä, ylijäävästä osasta muodostuu luovutustappio, joka on normaalisti vähennyskelpoinen luovutusvoitoista ja muista pääomatuloista. Näin tappio ei jää vähentämättä sen vuoksi, ettei verovelvollisella ole pääomatuloja osakkeiden myyntivuonna.
- Esitykseen sisältyy lisäksi absoluuttinen katto. Sen mukaan lykättyä veroa määrätään edellä mainitun tappion huomioimisen jälkeenkin maksettavaksi enintään osakkeiden luovutushintaa vastaava määrä vähennettynä verovelvollisen osakkeesta ja työsuhdeoptiosta maksamalla hinnalla. Käytännössä tämä tarkoittaa sitä, ettei veron määrän tulisi ylittää tuloa.
Huojennuksia sovelletaan myös kuolinpesälle maksettavaksi määrättävään lykättyyn veroon, jos osakkeille perintöverotuksessa vahvistettu arvo alittaa perinnönjättäjän hankintamenon.
Muutokset lykkäyksen edellytyksiin
Lausuntokierroksella kiinnitettiin huomiota myös optioiden käyttöaikaa koskevaan edellytykseen. Esitysluonnoksessa edellytykseksi asetettiin, että option käyttöaika on alkanut aikaisintaan 24 kuukauden kuluttua optioiden myöntämisestä. Jatkovalmistelun myötä vaatimusta on lyhennetty ja sanamuotoa täsmennetty siten, että optio tulee käyttää aikaisintaan vuoden kuluttua työsuhdeoption antamisesta. Määräaika laskettaisiin yhdenmukaisesti työeläke- ja sairausvakuutuslainsäädännön kanssa optioiden myöntämisestä niiden käyttämiseen.
Lykkäyksen edellytyksenä on lisäksi, että option kohdeyhtiö harjoittaa elinkeinotoimintaa ja sen varallisuus muodostuu pääosin elinkeinotoiminnan varallisuudesta. Lausuntopalautteessa näitä edellytyksiä pidettiin tulkinnanvaraisina erityisesti konsernirakenteissa, mutta niihin ei tehty muutoksia. Esityksen perusteluja on kuitenkin täydennetty tulkintaohjeella. Sen mukaan edellytykset eivät estä säännöksen soveltumista tavanomaisiin konsernirakenteisiin, joissa optiojärjestelmä rakennetaan emoyhtiötasolle mutta operatiivinen elinkeinotoiminta on tytäryhtiöissä.
Lykätty vero tulee maksuun osakkeiden tuloverolaissa tarkoitetun luovutusvuoden verotuksessa. Luovutukseen rinnastetaan lisäksi osakkeiden siirtyminen osituksessa, perintönä tai lahjana, joista ositus on uusi lisäys esitysluonnokseen nähden.
Ennakonpidätys ja ilmoitusmenettely
Ennakkoperintälakiin ehdotetaan erityissäännöstä. Sen mukaan työnantajan ei tarvitse toimittaa ennakonpidätystä työsuhdeoptioon perustuvasta edusta, jos lykkäyksen edellytykset täyttyvät ja jos työntekijä ilmoittaa työnantajalle vaativansa lykkäystä. Työnantaja ilmoittaa optiotulon tulorekisteriin normaalisti option käyttövuonna ja samassa yhteydessä myös työntekijän esittämän lykkäysvaatimuksen, jolloin lykätty vero näkyy valmiiksi työntekijän esitäytetyllä veroilmoituksella.
Verovelvollisen on vuosittain ilmoitettava Verohallinnolle ennen verotuksen päättymistä, onko osakkeita luovutettu tai haluaako hän keskeyttää lykkäyksen. Jos ilmoitusta ei anneta, Verohallinto määrää lykätyn veron maksettavaksi.
Henkilöstöanneilta vaadittu enemmistökriteeri täsmentyi
Työsuhdeoptioiden ohella esityksessä muutetaan myös TVL 66 a §:n mukaisten henkilöstöantien sääntelyä. Esitysluonnos sisälsi jo ehdotuksen oman työnantajayhtiön osakkeita koskevan rajoituksen poistamisesta, jolloin anteja voitaisiin jatkossa järjestää myös konsernitasolla. Tämä ehdotus säilyy lopullisessa hallituksen esityksessä ennallaan.
Lausuntokierroksella huomiota kiinnitettiin kuitenkin erityisesti säännökseen sisältyvään henkilöstön enemmistön käsitteeseen ja sen tulkinnanvaraisuuteen. Nykyisessä laissa (TVL 66 a §) edellytykseksi on asetettu ainoastaan se, että etu on henkilöstön enemmistön käytettävissä. Laissa ei ole tarkemmin määritelty, mitä enemmistöllä tarkoitetaan. Myöskään esitysluonnoksessa sitä ei vielä avattu.
Jatkovalmistelussa käsitettä on täsmennetty kirjaamalla itse lakitekstiin kolme täydennystä:
- Henkilöstön enemmistöllä tarkoitettaisiin nimenomaan henkilöstön ”pääluvullista” enemmistöä. Tarkennus ei sisällöllisesti juuri poikkea nykyisestä verotuskäytännöstä, jossa enemmistön on katsottu täyttyvän, kun mahdollisuus merkintään on yli puolella henkilöstöstä.
- Kenenkään antiin oikeutetun osuus ei saisi jäädä vain nimelliseksi. Tämäkään periaate ei ole uusi, sillä nimellisyyden kielto todettiin jo alkuperäisen 66 a §:n esitöissä (HE 73/2020 vp). Nyt periaate kuitenkin kirjataan ensimmäistä kertaa itse lakitekstiin pelkkien perustelujen sijaan. Perusteluissa luetellaan myös hyväksyttäviä kohdentamisperusteita, joita ovat muun muassa palkka, työsuhteen kesto ja työntekijän työsuorituksen arvo työnantajalle. Nämä perusteet ovat linjassa valtiovarainvaliokunnan mietinnön (VaVM 27/2020 vp) kanssa, jossa kohdentamisperusteeksi hyväksyttiin työpanoksen arvo työnantajalle. Uutena perusteena mainitaan työntekijän tulevaisuuden arvopotentiaali työnantajalle.
- Koska anteja voitaisiin jatkossa järjestää myös konsernitasolla, täsmennettiin enemmistön käsitteen koskevan nimenomaan verovelvollisen työnantajayhtiön henkilöstöä. Tämä eroaa TVL 66 §:n 1 momentin mukaisesta henkilöstöannista, jossa Verohallinnon ohjeen mukaan enemmistöä voidaan tarkastella sekä yhtiötasolla että konsernitasolla. TVL 66 a §:ssä enemmistö laskettaisiin siten aina työnantajayhtiön tasolla.
Hallituksen esityksen perusteluissa korostetaan, ettei täsmennyksillä ole tarkoitus miltään osin kiristää nykyistä oikeus- tai verotuskäytäntöä.
Lopuksi
Kokonaisuutena hallituksen esitys on parantunut merkittävästi lausuntokierroksen perusteella. Työsuhdeoptioissa osakkeiden arvonalentumista koskevat huojennukset ovat keskeinen lisäys, ja käyttöaikavaatimuksen lyhentäminen vuoteen vastaa lausuntopalautteessa esitettyihin huoliin. Henkilöstöanneista enemmistöedellytyksen sisältö kirjataan ensimmäistä kertaa lakitekstiin, mikä selkiyttää säännöksen soveltamista.
Samalla on hyvä pitää mielessä, että uudistus koskee ainoastaan veron maksun ajankohtaa, ei verotuksen perusrakennetta. Työsuhdeoptioetu verotetaan edelleen ansiotulona, ja edun määrä vahvistetaan option käyttövuonna.
